VIII SA/Wa 533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 533/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. DZ.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z poź. zmianami), dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania J.W. z dnia 15 maja 2007 roku, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.402,70 zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym E.W., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ustalił, że w dniu 27 kwietnia 2007 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał dla J.W. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3. 402,70 zł z tytułu nabycia majątku spadkowego po zmarłym E.W. Pismem z dnia 15 maja 2007 roku J.W. wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podnosił, że decyzja została oparta o zasadę stwierdzającą, że w przypadku spadku otwartego w 2006 roku, nie można korzystać ze zwolnienia od podatku spadkowego dla najbliższej rodziny. Podnosił, że organ niewłaściwie zastosował przepis art. 3 ust. 2 z dnia 16 listopada 2006 roku O zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ.U. nr 222, poz. 1629), który przewiduje, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym powyższą nowelizacją ma zastosowanie również do nabycia rzeczy i praw majątkowych po 12 maja 2006 roku. Twierdził, że w jego przypadku trudno uznać, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą jego otwarcia, co przewidują przepisy art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego. Zmarły nie pozostawił testamentu, w związku z czym zastosowano przepisy o dziedziczeniu ustawowym. Z uwagi na powyższe, aby nabyć spadek, należy go uprzednio przyjąć i uzyskać stosowne postanowienie Sądu, co miało miejsce w dniu 7 września 2006 roku. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy powstał, nie z chwilą otwarcia spadku, lecz w momencie jego przyjęcia. Z też względu należy uznać, że został wyczerpany przepis art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 września 2006 roku J.D.W., J.W. oraz K.W. nabyli spadek po zmarłym w dniu 1 stycznia 2006 roku E.W. Zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej jako ustawa zmieniająca, dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. W przepisach tych brak jest definicji " nabycia spadku ", zatem w tej kwestii należy stosować przepisy kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (DZ.U. nr 16, poz. 93 ze zmianami), dalej jako k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast do stosownie do przepisu art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Tak więc nabycie spadku następuje z mocy prawa. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest zdaniem organu odwoławczego przepisem przejściowym, rozstrzygającym, które zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowej regulacji. Zgodnie z w/w powołanym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W związku z tym, przepisy tej ustawy nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4 a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Jak wynika z powyższego, do nabycia majątku w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 roku, przepis art. 4a, pozwalający najbliższej rodzinie skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie może mieć zastosowania. Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej mówi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym tą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 roku. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po nowelizacji stanowi, że zwolnienia określone w ust.1 i art.4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia, nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. W ocenie organu odwoławczego przepisy te rozszerzają jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, lecz wyłącznie w zakresie jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 roku, pozwalając w ten sposób skorzystać z tych zwolnień i ulg obywatelom państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy nie zostali objęci rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (DZ.U. z 2006 roku, nr 73, poz.506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 roku. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, przed 1 stycznia 2007 roku, nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed nowelizacji. Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył J.W. W uzasadnieniu skargi podnosił, że dużą wątpliwość budzi termin nabycia przez niego spadku. Jego zdaniem trudno władać nabytym w drodze dziedziczenia ustawowego spadkiem, skoro bez prawomocnego orzeczenia sądu nie można nic z nim zrobić. Żadna bowiem instytucja nie podejmie jakichkolwiek czynności prawnych związanych z masą spadkową bez wymaganego orzeczenia, które zdaniem organu odwoławczego ma tylko deklaratoryjne znaczenie. W niniejszej sprawie w ocenie skarżącego nabył on spadek w dniu 7 września 2006 roku. Nastąpiło to zatem po dniu 12 maja 2006 roku, co wyczerpało przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a więc winny być stosowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu po nowelizacji. Nadto podnosił, że prezentowana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów do których brak jest jednoznacznie zdefiniowanych pojęć jest dla niego krzywdząca. Jeśli brak jest jednoznacznej interpretacji przepisów w zakresie podatków to winno się stosować rozwiązania korzystne dla podatnika. Z tych też względów skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga J.W. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący w swojej skardze stawia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenie prawa, poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn. Zarzut ten, choć nie zostało to bezpośrednio sformułowane w skardze, należy uznać jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy sposób naruszenia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 .04.2003 roku, I CKN 160/01 ; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 .02.2006 roku, II CSK 101/05). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że ustawą zmieniającą z 16 listopada 2006 roku wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę z tytułu spadku bądź darowizny. Przepisy ustawy zmieniającej w art. 3 określiły zakres czasowy stosowania przepisów zmienionej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zasadą wynikającą z art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej jest uznanie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie zaś z ust. 2 wyżej powołanego przepisu, art. 4 ust.4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku. W świetle przepisów przejściowych okoliczność kiedy powstał obowiązek podatkowy (uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku) jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. Kryterium decydującym jest data nabycia prawa, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Z też względu należy oddzielić te dwa zdarzenia. Tak więc, trafnie organ odwoławczy podnosił, iż zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Przepis art. 922 § 1 k.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W niniejszej sprawie skarżący J.W. jako spadkobierca nabył spadek, a co zatem idzie, własność rzeczy i praw majątkowych z dniem 1 stycznia 2006 roku. W tej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, stosujemy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed nowelizacji. Organ odwoławczy trafnie wskazuje, że zapis art. 3. ust. 2 ustawy zmieniającej mówiący, że przepis art. 4 ust.4 ustawy wymienionej w art.1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku, należy rozumieć w ten sposób, że spadkobiercy, którzy nabyli spadek po tej dacie, aby skorzystać ze zwolnień z art. 4 i art. 4a muszą posiadać obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Przepisu tego nie można rozumieć w ten sposób, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 roku, pozwala zastosować nowe, korzystniejsze przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynikające z ustawy zmieniającej. Powstawałaby wtedy sytuacja, że ustawa zmieniająca dwa razy odmiennie określałaby sytuacje osób, które nabyły spadek przed 1 stycznia 2007 roku. Przepis ten określa tylko krąg osób, które po 12 maja 2006 roku mogą z ulg podatkowych, w podatku od spadków skorzystać ze względu na swój status prawny (obywatelstwo). Tak więc nie można uznać za trafny zarzutu skarżącego, iż dużą wątpliwość budzi termin nabycia spadku. Zupełnie za dowolne i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa należy uznać stanowisko skarżącego, iż nabył on spadek 7 września 2006 roku. Spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy i to wynika wprost z przepisu art. 924 i art. 925 k.c. Data wskazana przez niego jest to data wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym E.W. To postanowienie ma tylko charakter deklaratoryjny i tylko potwierdza zaistnienie zdarzenia prawnego. Tak więc, skoro skarżący nabył prawa majątkowe w trybie spadku z dniem 1 stycznia 2006 roku, to biorąc pod uwagę art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, stosujemy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji. Z tych też względów biorąc za podstawę art.151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.