II FSK 1302/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1566/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 stycznia 2006r. ustalił M. P. (skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 396.540 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 528.719,81 zł. Organ wskazał, że skarżący posiadał na dzień 01.01.2000r. środki finansowe w kwocie 1.779.711,39 zł., a zgromadzone zasoby finansowe na dzień 31.12.2000r. wynosiły 1.178.777,02 zł. Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.647.917,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego m.in. bezspornego ustalenia, czy wydatki poniesione na założenie nowych lokat w wysokości 1.674.000 zł nie pochodziły z likwidowanych lokat (depozytów) i uzyskanych od nich odsetek. Wskazano, że przyjęcie, iż skarżący m.in. w dniu 25.09.2000r. założył depozyt w kwocie 1.620.000 zł ze środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia budzi wątpliwości, bowiem z pisma z dnia 17.11.2005r. F. [...] wynika, że kwota 1.620.000 zł została przekazana na konto skarżącego z konta G. [...]. Natomiast na konto G. [...] została przekazana kwota z konta P. [...]. z tytułu zakupu nieruchomości. Organ nakazał także wyjaśnienie kwestii rozliczenia przychodu uzyskanego w dniu 20 września 1999 r. ze sprzedaży nieruchomości, oraz umowy pożyczki z dnia 15 listopada 1997r. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. ustalił dla skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów w wysokości 392.724 zł. Przyjął, że poniesione przez stronę w 2000 r. wydatki w wysokości 523.632,00 zł, nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm., u.p.d.o.f.), poprzez nieustalenie przez organ podatkowy nieopodatkowanych źródeł przychodów podatnika za 2000 r., a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż część przychodów podatnika pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych pochodziła ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, poprzez zaniechanie ustalenia podstawy prawnej przelewu środków finansowych w kwocie 1.620.000 zł. i art.122 cyt. wyżej ustawy poprzez pominięcie ustalenia przez organ podatkowy w postępowaniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych tzn. podstawy prawnej przelewu. W złożonym odwołaniu skarżący, zgodnie z art.229 Ord. pod. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 25 września 2000 r. na okoliczność osiągnięcia przez skarżącego w 2000 r. przychodu niepodlegającego opodatkowaniu w kwocie 1.680.000 zł. W dniu 8 sierpnia 2007 r. strona złożyła pismo, w którym wskazała "dodatkowe źródła dowodowe" - umowę pożyczki datowaną na dzień 15 marca 2002 r., z której wynika, iż A. P. udzielił skarżącemu pożyczkę w kwocie 520.000 zł "oprocentowaną (...) w wysokości 5 % rocznie (...)" oraz deklarację w sprawie opłaty skarbowej z dnia 7 sierpnia 2007 r., wraz z dowodem jej uiszczenia. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24.08.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące przepływu środków pieniężnych. Odniesiono się do kwestii aktu notarialnego z dnia 25.09.2000r. w przedmiocie sprzedaży nieruchomości rolnej za łączną kwotę 1.680.000 zł, mającej stanowić źródło pochodzenia środków finansowych stanowiących podstawę utworzenia lokaty w dniu 25.09.2000r. w wysokości 1.620.000 zł, umożliwiającej założenie pozostałych lokat bankowych odpowiednio: w dniu 08.11.2000r. na kwotę 45.639,96 zł oraz w dniu 15.11.2000r. na kwotę 8.360,04 zł. Organ wskazał, że strona w trakcie całego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie wskazywała przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości rolnej jako źródła pochodzenia środków finansowych stanowiących podstawę utworzenia lokat. Organ wskazał, że polecenie przelewu środków pieniężnych nie zawierało obowiązkowej treści jaką jest tzw. tytuł przelewu, przez to nie było możliwe zidentyfikowanie jakiego rodzaju transakcji dotyczy. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę w dniu 08 sierpnia 2007 r. umowy pożyczki z dnia 15 marca 2000 r. organ odmówił jej wiarygodności, zauważając, iż załączone dowody zostały złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. dopiero w dniu 7 sierpnia 2007 r. Strona na powyższy fakt wcześniej się nie powoływała, ani nie ujawniła takiej okoliczności w złożonym oświadczeniu majątkowym, a w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła umowy sprzedaży rzeczy ruchomych. od 5.500 zł do 50.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji naruszenie: - art.122 Ord. pod. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów korzystnych dla skarżącego i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia dowodów niekorzystnych (m.in. braku tytułu przelewu kwoty 1.620.000 zł i aktu notarialnego z dnia 25.09.2000r.), - art.187 Ord. pod. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, zwłaszcza poprzez stwierdzenie braku jednoznaczności materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 25.09.2000r. oraz nie przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia umowy pożyczki z dnia 15.03.2000r., - art.191 Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niezgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza umowy pożyczki z dnia 15.03.2000r. oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 25.09.2000r. - naruszenie przepisów prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie istotnych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu i zgromadzonego mienia w roku 2000 i to pomimo ich wskazania przez podatnika, a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż część majątku podatnika pochodziła ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/Po 1566/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wyjaśniono, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi legalność i prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe tytułu przelewu dokonanego w dniu 25 września 2000 r. w wysokości 1.620.000 zł z konta G. [...] na konto skarżącego, oraz zgodność z prawdą treści umowy pożyczki z dnia 15 marca 2000 r. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Sąd za słuszny uznał pogląd organu, iż nie ma podstaw do uznania, iż kwota ta stanowiła zapłatę z tytułu sprzedaży nieruchomości za kwotę 1.680.000 zł. Podniesiono, że zarówno analiza twierdzeń strony w toku postępowania, jak i zgromadzony materiał dowodowy potwierdziły zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż przelana kwota nie wynikała z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a G. [...], a strona nie wskazała na żadne okoliczności, które mogły to ustalenie podważyć. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące oceny umowy pożyczki z dnia 15 marca 2000 r. pomiędzy A.P. a skarżącym. Sąd zwrócił uwagę na fakt że, skarżący dopiero pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o dodatkowym źródle dowodowym załączając umowę pożyczki z dnia 15.03.2000r. i deklarację w sprawie opłaty skarbowej datowaną na 7 sierpnia 2007 r. w której obliczono opłatę skarbową. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych pomimo, że w sprawie zostały wskazane przez podatnika i poparte dowodami, nieopodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródła przychodów, z których pokryte zostały jego wydatki w 2000 r. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe: - art. 122 Ord.pod., poprzez pominięcie niektórych dowodów z dokumentów korzystnych dla strony z powodu tego, że dotyczyły wyższych kwot, niż dowody uznane za wiarygodne opiewające na niższe kwoty oraz uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pomimo faktu, że organy nie uzyskały żadnych materiałów dowodowych dotyczących przelewów dokonywanych przez G.[...]. - art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, w tym zwłaszcza pominięcie przychodów podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej z dnia 25 września 2000 r. tylko z powodu istnienia wątpliwości co do tego przychodu, wynikających z braku tytułu przelewu środków na rachunek podatnika, - art. 191 Ord.pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu niektórych dowodów za niewiarygodne z tego powodu, że zostały one przedłożone w toku postępowania odwoławczego pomimo, ze inne dowody przedłożone na tym samym etapie postępowania uznano za wiarygodne. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że treść i uzasadnienie pierwszego z nich (naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie) nie zostały dostosowane do powołanej podstawy kasacyjnej. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje w zasadzie ocenę sądu dotyczącą prawidłowości postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. Ujęty w pkt 1 petitum skargi zarzut łączący się z niewłaściwym zastosowaniem powołanych uprzednio przepisów należałoby więc traktować jako pochodną wadliwości polegającej na błędnej kwalifikacji ustaleń organów podatkowych dotyczących faktów sprawy (podciągnięcie normy prawnej pod stan faktyczny inny niż określony w jej hipotezie). Bezzasadność drugiego rodzaju zarzutów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), czyni bezprzedmiotowym jego rozpatrywanie. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja koncentruje się wokół zagadnienia zignorowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędów organów podatkowych dotyczących rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191), bowiem żadne z twierdzeń wysuniętych w skardze kasacyjnej nie znalazło potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Niezbędne jest w pierwszej kolejności wskazanie, iż wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, brak wyjaśnień strony w sytuacji, gdy – w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – zwrócono się o nie, przedstawiając konkretne pytania i wątpliwości, musi być interpretowany na jej niekorzyść. Podnosząc, iż "przesłuchanie strony możliwe jest wyłącznie za jej zgodą – jest zatem jej prawem, a nie obowiązkiem" (s. 5 skargi kasacyjnej), pominięto kwestię ciężaru dowodzenia w postępowaniu w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jak również inną okoliczność, tj. dystynkcję pomiędzy konstrukcją oświadczenia, wyjaśnienia i przesłuchania strony. W świetle materiału znajdującego się w aktach sprawy, przy braku woli strony wyjaśnienia wywołujących wątpliwości kwestie, organy podatkowe miały pełne prawo, kierując się uregulowaniem ukształtowanym przepisem art. 191 Ord. pod., wyprowadzić wnioski, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. W tym względzie, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się najmniejszego uchybienia, właściwie kwalifikując poczynania tych organów. Nie popełnił on również błędu, wypowiadając się – dostatecznie obszernie i szczegółowo – co do znaczenia dla wyniku postępowania dokonania przelewu kwoty 1.620.000 zł na konto skarżącego (s. 10 – 13 uzasadnienia zapadłego wyroku). Przedstawione w tym zakresie rozumowanie jest spójne, logiczne i ma pełne udokumentowanie w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że czymś zupełnie odrębnym jest fakt zawarcia umowy (to w sprawie było bezsporne) i jej wykonania. Ponieważ polecenie przelewu środków pieniężnych nie zawierało obowiązkowej treści w postaci wskazania tytułu przelewu, organy podatkowe miały – jeśli uwzględni się także inne okoliczności sprawy, w tym różnice w kwotach określonych w umowie i na blankiecie przelewu, a także istniejące pomiędzy kontrahentami powiązania – podstawy do odmówienia wiarygodności twierdzeniom strony. Również w tym względzie trudno stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odpowiedniej oceny działań organów podatkowych. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są niekonsekwentne o tyle, iż z jednej strony wywodzi się w niej o braku kompletnego materiału dowodowego w sprawie (czego miał niezauważyć sąd), z drugiej zaś – ujawnia fakt braku chęci skarżącego przyczynienia się do wyjaśnienia budzących wątpliwości elementów stanu faktycznego sprawy. Nie bez znaczenia dla rezultatów przeprowadzonych ustaleń jest również chronologia przekazywanych organom podatkowym informacji, dotyczących np. powołania nowych dowodów – umowy pożyczki z dnia 15 marca 2000 r. i deklaracji w sprawie opłaty skarbowej z datą 7 sierpnia 2007 r. Ten aspekt sprawy omówił sąd wyczerpująco na s. 14 uzasadnienia wyroku, wyjaśniając, dlaczego organy miały prawo odmówić wiarygodności twierdzeniom strony. Ujawnione w pisemnych motywach wyroku oceny i spostrzeżenia nie grzeszą dowolnością, przeciwnie – całkowicie korespondują z dokumentacją zgromadzona w aktach sprawy. Jako takie poddają się pełnej weryfikacji na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej przez naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.