I FSK 827/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1222/07 w sprawie ze skargi T. E. K. S. T. W. Z. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. E. K. S. T. W. Z. z/s w L. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1222/07, ze skargi Towarzystwa [...] z siedzibą w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. – uchylił zaskarżoną decyzję, jednocześnie stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2007 r., nr [...] określającą Towarzystwu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W postępowaniu ustalono, że Towarzystwo jest stowarzyszeniem, którego cele statutowe, realizowane były m.in. poprzez rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej. Członkowie towarzystwa dzielą się na zwyczajnych i wspierających. Członkowie obligowani są do płacenia składek, w zamian za co mają możliwość odbioru programów emitowanych przez sieć telewizji kablowej osiedla. W omawianym okresie, strona prowadziła działalność na rzecz swoich członków, na rzecz firmy V. R. C. i P. spółki z o.o. z siedzibą w W. Działanie na rzecz członków polegało na emisji i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych poprzez sieć kablową, za co członkowie regularnie płacili comiesięczne opłaty w wysokości ustalonej przez zarząd, nazwane składką. Firmie V. podatnik udzielił umownej zgody na założenie w infrastrukturze należącej do strony, sieci telekomunikacyjnej Internetu oraz na jej eksploatację na potrzeby abonentów sieci kablowej. Natomiast, na rzecz P. sp. z o.o. podatnik świadczył usługi polegające na przesyłaniu sygnału programu [...] we własnej sieci. Usługi na rzecz własnych członków oraz P. strona traktowała jako zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.", kwalifikując je jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie (symbol PKWiU 91). Uznała również, iż wobec nieprzekroczenia w poprzednim roku podatkowym granicy przychodów (10 000 € wyrażonej w złotych) nie była - z uwagi na zwolnienie z mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. - zobowiązania do opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawienia sieci na potrzeby Internetu. 1.3. Organy podatkowe, opierając się na wydanej na ich żądanie opinii organu statystycznego uznały, iż rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawo do jego rozprowadzania, bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00,00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Klasyfikacja ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz członków, jak i na rzecz PKT. Nie miało zatem do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast dzierżawa infrastruktury technicznej sieci telekomunikacyjnej internetu oraz jej eksploatacja mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek". Za kwotę obrotu z tytułu świadczenia tych usług uznano kwotę należną z tytułu ich sprzedaży. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz członków przyjęto, iż były to składki członkowskie (w pełnej ich wysokości). Opierając się na zestawieniu przychodów za rok 2003 uznano też, iż wysokość obrotów z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę 40.900 zł, stanowiącą równowartość 10 000 €. Nie ma więc w stosunku do podatnika zastosowania zwolnienie, wynikające z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Nie uwzględnił przy jego obliczaniu podatku naliczonego uznając, iż strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 poprzez błędną wykładnię oraz art. 88 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (neutralności i potrącalności), a także art. 121 § 1,art. 122.124,125,187,191,194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p."). Wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie klasyfikacji świadczonych przez stronę usług jak również, że do podatnika nie miało zastosowanie zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Ponadto uznał, iż skoro podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji (art. 88 u.p.t.u. z 2004 r.), brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowała następujące zarzuty: naruszenia prawa materialnego t.j. art. 43 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.; art. 88 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. oraz naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 121 § 1, art. 122, 124, 125, 187, 191, 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. 2.2. W uzasadnieniu skargi, w głównej mierze powtórzone zostały argumenty odwołania (poza dotyczącymi uregulowań zawartych w u.p.t.u. z 1993 r.) dodatkowo podniesiono niewiążący charakter opinii organów statystycznych. Ponadto Skarżąca wyraziła pogląd, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od faktu rejestracji, bowiem ani art. 96, ani żaden inny przepis u.p.t.u. z 2004 r. nie przewidują sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Zarzuciła również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie Sąd podniósł, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Następnie podniósł, że w niniejszej sprawie kwestią sporną, istotną dla rozstrzygnięcia, była identyfikacja za pomocą klasyfikacji statystycznej wskazanej usługi reemisji, wykonywanej zarówno bezpośrednio przez skarżącego na rzecz jego członków, jak i poprzez udostępnianie sieci P. spółka z o.o. Sąd wskazał, że organy podatkowe w tym zakresie, opierając się na wydanej przez organ statystyczny opinii, przyjęły odmienną interpretację niż zastosowana przez stronę, zarzucając, iż nie uzasadniły one, wadliwości stanowiska podatnika. Nie wskazały również z jakiej przyczyny nie było możliwe uznanie przedmiotowej usługi za usługę świadczoną przez organizację członkowską gdzie indziej nie sklasyfikowaną, a ograniczyły się jedynie do zacytowania pism organów statystycznych. Poza tym podniósł, że organy nie rozważyły, czy opinia uwzględniła okoliczność świadczenia usługi w ramach sieci własnej na rzecz swoich członków oraz czy miało to znaczenie dla zasad metodologicznych klasyfikacji, w szczególności w kontekście: pisma GUS z dnia 7 lutego 2007 r. w którym wymieniono przykładowo usługi mogące być zakalikowane do grupowania innego niż PKWiU 91 wskazując, iż przy grupowaniu "Usługi radia i telewizji kablowej (PKWiU 64.20.30-00.00) są to usługi świadczone przez operatora. Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę pisma Prezesa Urzędu Telekomunikacji i Poczty z dnia 18 lipca 2003 r., z którego wynika, że strona wykonywała działalność za pomocą sieci wewnętrznej, przy uwzględnieniu definicji operatora zawartej w ustawie z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne, jak i w zastępującej ją ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. Tym samym, organy nie odniosły się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Sąd uznał, że powyższe skutkuje uznaniem dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w tym zakresie dowodów za dowolną, naruszającą art. 191 i 187 § 1 O.p. Ze względu na to, iż okoliczności sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 O.p. 3.3. Sąd wskazał, iż nie wyjaśniono także dostatecznie kwestii istnienia przesłanek do zwolnienia strony skarżącej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, odwołując się do kwoty uprawniającej do zwolnienia, wskazanej w powołanym wyżej przepisie, pomijając treść przepisu przejściowego art. 168 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz przepisu rozporządzenia wykonawczego do art. 14 ust. 11 pkt 11 u.p.t.u. z 1993 r. – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz. 1588 ), w którym wskazano tę kwotę w wysokości 40.900 zł. W tym kontekście WSA zauważył, że zarówno art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. odwołują się do wartości sprzedaży opodatkowanej, a nie wysokości wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast organ za podstawę ustalenia wysokości obrotu przyjął, w oparciu o protokół kontroli z dnia 2 kwietnia 2007 r., zestawienie przychodów należnych za 2003 r., uwzględniające wartość składek członkowskich. Przy czym Sąd wskazał, iż ani u.p.t.u. z 1993 r. ani u.p.t.u. z 2004 r. nie posługuje się pojęciem przychodu należnego i nie można utożsamiać go z wartością sprzedaży opodatkowanej, a w uzasadnieniach decyzji organów nie zawarto żadnych argumentów potwierdzających pogląd, że w tym przypadku uzyskany przychód równy jest wartości sprzedaży opodatkowanej, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zwolnienie czy też opodatkowanie usług świadczonych w 2003 r. należało oceniać według przepisów obowiązujących w roku ich świadczenia. Dodatkowo Sąd podniósł, że w decyzji odnoszącej się do okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął pogląd, że wskazana usługa reemisji podlegała opodatkowaniu. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją organu odwoławczego, a postanowienie umorzone, przy czym wynika to z wyjaśnień strony, bowiem decyzja taka nie znajduje się w aktach podatkowych. Zdaniem Sądu, powyższe sugeruje jednak, iż organ odwoławczy podzielił pogląd o zwolnieniu usług reemisji z opodatkowania VAT, w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnienia wymagało, dlaczego kwotę składek, mającą znaczący udział w ogólnym przychodzie za 2003 r., uwzględniono w kwocie sprzedaży opodatkowanej, co było istotne dla oceny czy stronie nie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 3.4. WSA podzielił również zarzut, iż w sposób niedostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 122 O.p. wyjaśniono kwestię podstawy opodatkowania usług rozprowadzania programów. Podnosząc, iż zgodnie z twierdzeniami strony uchwała przewidywała, że składka składała się z dwóch części i tylko jej część dotyczyła rozprowadzania programu, a także, iż stowarzyszenie realizowało inne jeszcze cele statutowe, Sąd zarzucił, że nie zbadano czy cała składka stanowiła w istocie wynagrodzenie za reemisję programów. 3.5. Ponadto, Sąd przychylił się do poglądu, iż określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług organy podatkowe winny były uwzględnić ewentualny podatek naliczony. W kontekście niniejszej sprawy, uwzględniając nakaz wykładni prowspólnotowej, jak również stanowisko wyrażone w orzecznictwie i doktrynie wskazał on, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. należy rozumieć w taki sposób, iż uzależnia on realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od dopełnienia warunku rejestracji i uzyskania statusu podatnika czynnego podatku VAT, jednakże po dokonaniu obowiązku rejestracji podatnik zachowuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją, jeżeli pozostawały one w związku z jego działalnością opodatkowaną. Podkreślił również, iż należy odróżnić nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do jego realizacji. Dlatego też, organy przy określeniu zobowiązania podatkowego obowiązane są dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniających stan istniejący w dniu wydania decyzji. 3.6. W konsekwencji uchylenia decyzji, na skutek stwierdzonych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania Sąd wskazał, że organy powinny dokonać ustaleń w zakresie identyfikacji usługi reemisji, wyjaśnić jak była wartość sprzedaży w 2003 r. oraz czy cała składka była należnością za świadczenie tychże usług, jak też ustalić, czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – reprezentujący go radca prawny, zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 141 § 4, 145 § 1 pkt.1 lit. a i c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z 113 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 168 ust. 1 i 3 tej ustawy w związku z art. 14 ust. 1 oraz 14 ust. 11 pkt.1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez przyjęcie, że - zwolnienie bądź opodatkowanie usług świadczonych przez Skarżącego w okresie od maja do grudnia 2004 r. Oceniono w postępowaniu podatkowym według przepisów nowej ustawy o podatku VAT z pominięciem przepisu przejściowego t.j. art. 168 tej ustawy, - w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art.168 ust. 1 zamiast art.168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który odsyła do art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego t .j - art. 14 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. jak i art. 113 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że oba przepisy odwołują się do wartości sprzedaży opodatkowanej, - niewłaściwe zastosowanie art. 168 ust 1 zamiast art.168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Wskazano przy tym, iż powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Jego zdaniem oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez WSA w Łodzi przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, a także sposób ich interpretacji. 4.2. Wobec tak sformułowanych zarzutów, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego Dyrektora Izby Skarbowej w L.i, w/g norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podniósł, iż zgodnie z art. 168 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., a więc w wysokości wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Natomiast, stosownie do art. 168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. do wyliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT w 2004 r., przyjmuje się zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. z 1993 r. całą wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tejże ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług a nie tylko wartość sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem pełnomocnika organu, nie ma zatem znaczenia czy składki członkowskie są zwolnione od podatku czy opodatkowane, albowiem kwota składek i tak wchodzi do wyliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia. Dlatego też, stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 3 u..p.t.u. z 2004 r. Jednocześnie wskazał, iż przyjęcie za słuszne stanowiska WSA, oznaczało by, że podatnik od 1 stycznia 2004 r. byłby zwolniony podmiotowo, co rażąco naruszało by wyżej przywołane przepisy. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Strony, w jej imieniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu w głównej mierze wskazano na wadliwość w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Dodatkowo zaznaczono, iż wyliczenie kwoty uprawniającej podatnika do skorzystania ze zwolnienia, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, mimo nie uregulowania tego wprost, powinno nastąpić w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i nie powinno obejmować wartości świadczonych usług zwolnionych od podatku. Niezależnie od powyższego, odwołanie w art. 168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. do pojęcia wartości sprzedaży towarów oznacza, według Strony, że poza tym przepisem pozostaje w ogóle świadczenie usług. Natomiast ustalenie wartości sprzedaży za poprzedni rok dokonywane powinno być tylko w oparciu o wartość sprzedaży towarów przez podatnika. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo trafności jednego ze sformułowanych w niej zarzutów. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów mających zastosowanie dla oceny przysługiwania zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o VAT w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. 5.2. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast ust. 2 tegoż przepisu stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się zarówno czynności zwolnionych podmiotowo, jak i dostaw towarów które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z uwagi na termin wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., równowartość kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy - dla roku 2004 r. - nie mogła być ogłoszona rozporządzeniem, w trybie określonym w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. (t.j. w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy). Wobec tego w art. 168 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca określił szczególny sposób ustalania w 2004 r. wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 168 ust. 1 ustawy, w tym roku kwotę, o której mowa w art.113 ust. 1 przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Została ona określona w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r." i wynosiła - 45.700 zł. 5.3. Zgodnie natomiast z przepisem art. 168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 tej ustawy, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 roku przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. To ostatnie odesłanie ma istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż między uregulowaniami z art. 113 ust.1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. a art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. występuje zasadnicza różnica. Art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 stanowił bowiem, że limit obrotów za poprzedni rok, uprawniający do zwolnienia podmiotowego, określa się w oparciu o sumę wartości sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy a zatem do wartości limitującej kwotę zwolnienia zalicza się zarówno sprzedaż zwolnioną, jak i opodatkowaną. Poprzednia ustawa nie rozróżniała więc w art. 14 ustawy czynności opodatkowanych i zwolnionych (w tym zwolnionych przedmiotowo). Zgodnie z tymi przepisami konieczne było uwzględnienie dla celów zwolnienia w 2004 r., w wartości obrotów za 2003 rok czynności zwolnionych przedmiotowo (por. A, Bartosiewicz i in. "VAT. Komentarz" , Wolters Kluwer 2007, wyd.2, s. 1069 ; J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008", Unimex 2008, s.862 ). W konsekwencji norma, w świetle której należy oceniać zwolnienie podmiotowe w podatku VAT w 2004 r., umieszczona będzie zarówno w przepisie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w ust. 1 i ust. 3 art. 168 tejże ustawy oraz, na mocy odesłań w nich zawartych, w przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Treść tych regulacji tworzyć będzie hipotezę wspomnianej normy, określając warunki tego zwolnienia. 5.4. W świetle powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organy pomijając regulację przepisu przejściowego t.j. art. 168 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., dopuściły się naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek błędnie to uzasadnił, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W stanie faktycznym sprawy, równowartość kwoty limitu określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. należało bowiem przyjmować w wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r., a nie jak podnosił Sąd na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz. 1588). Organy opierając swoje rozważania w zakresie zwolnienia podmiotowego w VAT, na kwocie wynikającej z drugiego aktu, dopuściły się więc wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego, aczkolwiek nie z tej przyczyny, że pominęły przepis przejściowy, lecz z uwagi na to, że zastosowały przepisy niewłaściwego rozporządzenia wykonawczego. Uchybienie Sądu przepisowi art. 141 § 4 pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Bowiem zaskarżoną decyzję należało, jak słusznie uczynił Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., uchylić. Z tych też względów, nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim składający skargę kasacyjną upatruje go w naruszeniu art. 141 § 4, 145 § 1 pkt.1 lit. a i c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., w związku z 113 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 168 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez przyjęcie, że zwolnienie bądź opodatkowanie usług świadczonych przez skarżącego w okresie od maja do grudnia 2004 r. oceniono w postępowaniu podatkowym według przepisów nowej ustawy o podatku VAT z pominięciem przepisu przejściowego tj. art. 168 tej ustawy. 5.5. Jednocześnie należy wskazać, że dla potrzeb oceny przysługiwania w 2004 r. zwolnienia podmiotowego w VAT, znaczenie będą miały prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w 2003 r., w wyliczeniu którego uwzględniać trzeba wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W konsekwencji, ważne będzie również ustalenie w świetle wówczas obowiązujących przepisów, jak powinny być w 2003 r. klasyfikowane usługi świadczone przez Towarzystwo, w tym usługa reemisji programów na rzecz swoich członków oraz na rzecz spółki P. Ponadto, ustalenia wymaga czy w 2003 r. cała składka członkowska stanowiła w istocie wynagrodzenie za usługę reemisji programów na rzecz swoich członków, czy może w części stanowiła wynagrodzenie za świadczenie innych usług, np. opodatkowanych, zwolnionych czy też wyłączonych z opodatkowania. Tym bardziej, że jej podział na część związaną i niezwiązaną z usługami reemisji wynikał z uchwały stowarzyszenia i obowiązywał już w 2002 r. Dopiero prawidłowe ustalenia w tym zakresie, pozwolą na zastosowanie dyspozycji normy - skonstruowanej na potrzeby oceny w 2004 r. przysługiwania zwolnienia podmiotowego w VAT - albo przez uznanie, że ma ono zastosowania u podatnika albo poprzez odmowę jego zastosowania. Przy czym, nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie równie istotne będzie dokonanie w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowej kwalifikacji spornych usług reemisji programów świadczonych w okresie, którego dotyczy postępowanie. Będzie to mieć wpływ na ewentualnie zastosowanie do tych czynności zwolnienie przedmiotowego, co wpływać może na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie, aktualne pozostają także uwagi poczynione przez Sąd pierwszej instancji, leżące u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. 5.6. Nie może być również uznany za zasadny, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 168 ust. 1 zamiast art. 168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd bowiem, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku nie wyraził takiej oceny co do zastosowania wspomnianych przepisów. Stwierdził jedynie, zgodnie zresztą z zaprezentowaną powyżej wykładnią, że w podstawie normatywnej dla oceny przysługiwania w 2004 r. zwolnienia podmiotowego, znaleźć się musi zarówno ust. 1 jak i ust. 3 art. 168 u.p.t.u. z 2004 r. Z tych też względów, nie jest trafny zarzut, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu przepisów prawa procesowego, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie ma art. 168 ust. 1 zamiast art. 168 ust. 3 u.p.t.u., który odsyła do art. 14 ust. 1 u.p.t. z 1993 r. 5.7. Natomiast na uwzględnienie zasługuje, z przyczyn wskazanych w pkt 5.3., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. jak i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że oba przepisy odwołują się do wartości sprzedaży opodatkowanej. 5.8. Podsumowując poczynione rozważania uznać należy, iż pomimo trafności części zarzutów skargi kasacyjnej, to zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił bowiem zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a ze względu na stwierdzone naruszenie prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu kasacyjnym nie zakwestionowano skutecznie tych podstaw. Jednocześnie nie wystąpiły przyczyny nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu. W przypadku przewidzianym w art. 184 P.p.s.a., jeśli NSA oddalając skargę kasacyjną wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, to właśnie ta ocena jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. w sprawie FSK 207/04, publ. OSP z 2005/2/18 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka). Dlatego też, organy ponownie rozpatrując sprawę zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Z tych też przyczyn, powyższe stwierdzenie niewłaściwej interpretacji przepisu prawa materialnego przez Sąd nie ma wpływu na rozstrzygnięcie tutejszego Sądu o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.