I FSK 294/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA del. Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 550/07 w sprawie ze skargi T. N. Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę kasacyjną, Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 550/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 25 maja 2007 r. umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte 29 października 2002 r. na wniosek spółki obejmujące restrukturyzację jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III-XI 2000 r., I-V 2001 r., VII-XII 2001 r. i I-V 2002 r. Spółka wnioskiem z 28 października 2002 r. wystąpiła o restrukturyzację znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. należności w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Z uwagi na istnienie należności spornych postępowanie było zawieszone od 18 listopada 2002 r. do 30 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 21 września 2004 r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 390855 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 58628,30 zł. Opłatę restrukturyzacyjną rozłożono na 10 rat decyzją z 28 października 2004 r. Spółka opłatę restrukturyzacyjną wpłaciła w terminach określonych w decyzji. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwo członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej zostały unormowane w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 TWE. W tej sytuacji pismem z 15 marca 2006 r. poinformowano spółkę, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powyższej ustawy udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Obowiązek wystąpienia ze stosownym wnioskiem spoczywa na podmiocie ubiegającym się o tę pomoc. 10 października 2006 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. nr 169, poz. 1202). Zgodnie z § 13 tego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, a po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie wymaga uzyskania opinii Prezesa UOKiK oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. O wejściu w życie powyższego rozporządzenia i wynikających z niego przepisach spółka została poinformowana pismem organu z 4 grudnia 2006 r. W odpowiedzi spółka zawiadomiła, że nie zamierza występować o uzyskanie opinii Prezesa UOKiK i notyfikację Komisji Europejskiej. Ponownie przedłożyła plan restrukturyzacji oraz poinformowała o spełnieniu warunków wynikających z rozporządzenia. Wydając decyzję organ pierwszej instancji uznał, że spółka spełniła warunki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jednakże w ocenie organu spółka nie spełniła wszystkich warunków o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2006 r., m.in. nie przedstawiła w planie restrukturyzacji założeń rynkowych wynikających z badań rynku, przyszłej strategii przedsiębiorstwa ani sposobu powrotu do żywotności ekonomicznej. Z powyższych względów organ uznał, że nie jest możliwe w niniejszej sprawie umorzenie należności objętych restrukturyzacją na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji w związku z § 13 cytowanego rozporządzenia. Brak spełnienia warunków z rozporządzenia powoduje, że każdy zamiar udzielenia pomocy restrukturyzacyjnej musi być zgłoszony Komisji Europejskiej w trybie przepisów rozdziału 2 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy projekty udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymagają uzyskania opinii Prezesa UOKiK, a z wnioskiem o udzielenie opinii występuje podmiot ubiegający się o tę pomoc. Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z powyższych przepisów. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, jednak decyzją z 13 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, domagając się jej uchylenia i przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o ustawę z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji i złożone dokumenty. Zdaniem strony naruszono zasadę zaufania do organów państwa zawartą w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także niezgodnie z prawem przyjęto stanowisko, że w sprawie stanu sprzed 1 maja 2004 r. obowiązuje prawo ustalone przez Unię. Ponadto spółka podniosła, że zgodnie z przepisami cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów złożyła wszystkie wymagane dokumenty do planu restrukturyzacyjnego, które zawierały istotne informacje wymagane dla oceny spółki i spełniały w dostateczny sposób warunki podane w § 4-11 tego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię o konieczności spełnienia przesłanek prawnych, które zaistniały po doręczeniu skarżącej decyzji o warunkach restrukturyzacji uznał za sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, a wcześniej ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań ustawy z 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja z 21 września 2004 r. o warunkach restrukturyzacji wydana po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej ma charakter prawotwórczy. Z tego względu w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę tych warunków, zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyrażona w art. 2 Konstytucji, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady lex retro non agit. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez spółkę przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2006 r. nie mają zastosowania w tej sprawie. WSA podkreślił, że decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji, a organ wydając taką decyzję nie może brać pod uwagę zmian prawnych, które zaistniały po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały bowiem określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie przepisów prawnych wtedy obowiązujących. Rodzaj decyzji uzależniony jest natomiast od spełnienia bądź niespełnienia tych przesłanek przez przedsiębiorcę. WSA orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustalił, czy skarżąca spełniła przesłanki faktyczne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, co skutkowałoby umorzeniem należności objętych restrukturyzacją, w przeciwnym razie byłaby podstawa do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez błędną wykładnię wykluczającą zastosowanie przepisów dotyczących pomocy publicznej; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie: 1) art. 88 ust. 3 TWE, zgodnie z którym Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej; 2) art. 13 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w oparciu o które podmiot ubiegający się o pomoc indywidualną na restrukturyzację ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii Prezesa UOKiK; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kontroli, a w tym brak oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec braku opinii Prezesa UOKiK oraz pominięcie w uzasadnieniu, że powodem wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego był również brak notyfikacji stosowanej pomocy w sytuacji, gdy nie zarzucono błędu w ustaleniu stanu faktycznego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia wynikającej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa poprzez złamanie zasady lex retro non agit – jeśli przesłanki programu pomocowego przyjętego późniejszym w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji rozporządzeniem Rady Ministrów - zostały badane na wniosek skarżącej; 5. art. 153 związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną tj. stwierdzenie bezprawności badania przez organy przesłanek spełnienia przez skarżącą programu pomocowego, a we wskazaniu do dalszego postępowania - ograniczenie organu do badania przesłanek wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji z pominięciem przepisów o pomocy publicznej, a w szczególności art. 88 ust. 3 TWE oraz art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art.13 ust. 1 pkt 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak oceny niewystąpienia przez spółkę do Prezesa UOKiK o opinię. Kontrola WSA skupiła się jedynie na weryfikacji decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przesłanek programu pomocowego. Dalej zarzucono, że WSA stwierdził, że uregulowania ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji mają charakter szczególny wobec ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej bez wskazania reguły kolizyjnej, którą zastosował. Wskazując na regulacje europejskie, organ podniósł, iż wymóg uzyskania opinii Prezesa UOKiK i dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem są niezbędnymi warunkami prawidłowego przeprowadzenia postępowania w sprawie udzielenia pomocy przedsiębiorcy. Organ podkreślił, że w przypadku kolizji regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców, w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji zostały wydawane po akcesji do UE, pomoc udzielana na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Oznacza to zdaniem organu, że bez stanowiska Komisji Europejskiej nie mogą być wydawane decyzje o warunkach restrukturyzacji. Udzielenie takiej pomocy bez konieczności jej indywidualnej notyfikacji do Komisji Europejskiej jest możliwe na podstawie programu pomocowego opracowanego przez Ministerstwo Finansów. Przedmiotowy program uzyskał 21 grudnia 2005 r. akceptację Komisji Europejskiej. Został on wprowadzony do polskiego porządku prawnego w formie cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2006 r. Rozporządzenie to weszło w życie 10 października 2006 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2007 r. Do czasu wydania tego rozporządzenia każdy zamiar udzielenia pomocy restrukturyzacyjnej, w tym w oparciu o przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji musiał być zgłoszony w trybie przepisów Rozdziału 2 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, czyli z koniecznością złożenia wniosku o dokonanie indywidualnej notyfikacji Komisji Europejskiej przez przedsiębiorcę. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu poprzedzającym decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego zbadano przesłanki udzielenia pomocy indywidualnej i programu pomocowego. Wobec niewystąpienia przez spółkę z wnioskiem o notyfikację ani niespełnienia warunków określonych w programie pomocowym określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów brak było podstaw do udzielenia pomocy. Zdaniem organu WSA uchylając decyzję i zobowiązując organ do ograniczonego badania spełnienia przez spółkę obowiązków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji, pominął wykładnię systemową dotyczącą pomocy publicznej, nie bacząc na fakt, że organ związany wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. będzie zobowiązany do przyznania pomocy wbrew przepisom o pomocy publicznej, co uznane będzie za pomoc bezprawną. Konsekwencją udzielenia pomocy publicznej bez notyfikacji Komisji Europejskiej jest narażenie strony na konieczność zwrotu tej pomocy wraz z odsetkami. Ponadto brak notyfikowania udzielonej pomocy restrukturyzacyjnej do Komisji Europejskiej upoważnia Komisję do wszczęcia postępowania wyjaśniającego i złożenia skargi na Państwo Członkowskie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu nałożenia na to państwo sankcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. ze względu jednak na związek zarzutów w zakresie prawa formalnego z zarzutami materialnoprawnymi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna wiąże z nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie pomocy publicznej oraz przepisów prawa krajowego dostosowujących polskie regulacje w zakresie pomocy publicznej do przepisów unijnych. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu popisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) prawo wspólnotowe od 1 maja 2004 r. stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Na podstawie art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że z momentem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie sądy i organy administracyjne obowiązane są stosować prawo wspólnotowe. Nie ulega wątpliwości to, że restrukturyzacja należności publicznoprawnych przewidziana w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest pomocą państwa w rozumieniu art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE). W momencie wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji w stosunku do spółki, co miało miejsce 21 września 2004 r., Polska była już członkiem Unii Europejskiej, co więcej obowiązywała już też w tym czasie ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst pierwotny Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291), ustawa ta bowiem ze względu na treść jej art. 72 zaczęła obowiązywać z dniem ogłoszenia. Ustawa z 30 kwietnia 2004 r. ,co wyraźnie wynika z jej treści, dostosowywała uregulowania krajowe w zakresie postępowań dotyczących pomocy publicznej do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym (vide przede wszystkim rozdział 1 tej ustawy). Mimo obowiązku stosowania zarówno przepisów TWE dotyczących pomocy publicznej, jak i krajowych przepisów dostosowujących prawo krajowe do ustawodawstwa wspólnotowego w tym zakresie, organ wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, nie uwzględniając w niej uregulowań traktatowych i przepisów ustawy z 30 kwietnia 2004 r. Decyzja o warunkach restrukturyzacji wydawana w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych jest swoistym przyrzeczeniem wydania decyzji z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 o zakończeniu restrukturyzacji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. Wskazywanie zatem na dodatkowe warunki w zakresie pomocy publicznej wynikające z przepisów TWE oraz przepisów krajowych uwzględniających przepisy wspólnotowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja o warunkach restrukturyzacji, w której organ tych przepisów nie uwzględnił, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Z zasady tej wynika określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania. Zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa wywodzona jest przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada zaufania oznacza między innymi, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (vide wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987 nr 2 poz. 79). W sytuacji, gdy organ sam nie uwzględnił obowiązujących w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji przepisów dotyczących pomocy publicznej zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, za nietrafny w tej sytuacji należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że trudno ocenić pierwszy z tych zarzutów. Naruszenie art. 3 i art. 134 § 1 oraz art.141 § 1 p.p.s.a. autor skargi upatruje w braku kontroli, w tym braku oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wobec braku opinii Prezesa UOKiK oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powodem decyzji o umorzeniu postępowania był brak notyfikacji stosowanej pomocy. Skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym przepisu, który wymagałby opinii Prezesa UOKiK. Trudno więc do tego zarzutu się odnieść. Wobec niepodzielenia zarzutów w zakresie prawa materialnego nie ma większego znaczenia pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku braku notyfikacji pomocy publicznej, o której mowa w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez stwierdzenie naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady naruszenia zaufania do organów państwa w sytuacji, gdy przesłanki programu pomocowego przyjętego w późniejszym w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji rozporządzeniu Rady Ministrów zostały badane na wniosek skarżącej, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie okoliczności miałyby o tym świadczyć, nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani też z uzasadnienia. Wobec braków w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu. Wobec nietrafności zarzutów w zakresie prawa materialnego trudno też podzielić ostatni z zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji uznał, że organ powinien przy ponownym rozpoznaniu zbadać, czy skarżąca spełniła warunki określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo umarza należności podlegające restrukturyzacji, jeżeli spełnione zostały przesłanki określone w pkt 1 tego przepisu, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne w razie zaistnienia okoliczności określonych w pkt 2 tego przepisu. Decyzja określona w art. 21 ust. 1 tej ustawy ze względu treść ust. 1a tego artykułu może być wydana po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a. W tym przypadku przed wydaniem tej decyzji organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji stosownie do ust. 2 art. 21 Prezesowi Urzędu Ochrony konkurencji i Konsumentów w celu wydania opinii. Zalecając zbadanie przez organ, czy zostały spełnione warunki restrukturyzacji, Sąd pierwszej instancji musiał więc mieć na uwadze również postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1a i 21 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.