I SA/Ol 537/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/OI 537/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14"b" § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia H.C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, udzielonej na wniosek z dnia 10.05.2007 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W zażaleniu strona kwestionując stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowym postanowieniu stwierdziła, iż prawa majątkowe do świadectw energii elektrycznej są związane z działalnością gospodarczą, w ramach której wytwarza i sprzedaje energię elektryczną z odnawialnych źródeł (mała elektrownia wodna). Wskazał, że wprowadzony od dnia 01.10.2005 r. w Prawie energetycznym podział energii na energię elektryczną oraz prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii elektrycznej dotyczy jedynie celów rozliczeniowych. Podkreślił, iż zarówno energię elektryczną jak i prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii sprzedaje dla Zakładu Energetycznego. Zdaniem strony zarówno sprzedaż energii jak i praw majątkowych z nią związanych, powinna być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym. Rozpatrując przedmiotowe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust.1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane, lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust.1 a cyt. ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów poza wyże wymienionymi, zgodnie z przepisami ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegające na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy ). Brak jest natomiast możliwości opodatkowania w formie "ryczałtu ewidencjonowanego" przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Zgodnie bowiem z art. 9 "e" ust.6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm). W świetle powyższego przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" w/w ustawy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wywody zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. W treści skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowym postanowieniu. Podał, iż prawa majątkowe do świadectw energii elektrycznej są związane z działalnością gospodarczą, w ramach której wytwarza i sprzedaje energię elektryczną z odnawialnych źródeł (mała elektrownia wodna). Zaznaczył, że "produkuje jedną i tę samą energię". Uważa więc, że wprowadzony od dnia 01.10.2005 r. w Prawie energetycznym podział energii na energię elektryczną oraz prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii elektrycznej dotyczy jedynie celów rozliczeniowych. Podkreśla, iż zarówno energię elektryczną jak i prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii sprzedaje dla Zakładu Energetycznego. Zdaniem strony zarówno sprzedaż energii jak i praw majątkowych z nią związanych, powinna być opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym. Nie pozostawiono bowiem możliwości wyboru jak i sposobu sprzedaży tych praw majątkowych. Podkreślił, że prawa majątkowe do świadectw pochodzenia są towarem wytwarzanym w wyniku procesu produkcyjnego a jedynie do celów rozliczeniowych ustawodawca podzielił sam produkt fizyczny jakim jest energia elektryczna i jej cecha ekologiczną , której urzędowym potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. Zgodnie z art. 9 "e" ust.6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). Na rozprawie skarżący przyznał, że w związku z takim stanem prawnym zobowiązany został do otwarcia rachunku giełdowego i sprzedaje świadectwa pochodzenia energii na giełdzie. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektryczne wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" w/w ustawy. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolnicze) działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.