I SA/Sz 965/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. Ł. i E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na nie wskazane bliżej przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz uchwały XLVI/946/01 Rady Miasta S. z dnia 26.11.2001 r. w sprawie podatku od nieruchomości, Prezydent Miasta S. ustalił E.S. i A.Ł. na kwotę 5.217,00 zł zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2002 należnym za nieruchomość położoną w S. przy N. 9 i stanowiącą lokal użytkowy U-4. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że E.S. była od dnia 16.06.1992 r. najemcą nieruchomości położonej przy ul. N. 9/U4. Przeprowadzona w dniu 20.12.2005 r. kontrola podatkowa wykazała, że pod powyższym adresem znajduje się lokal użytkowy nie zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Gmina Miasto S., wypowiedziała umowę najmu ww. lokalu użytkowego ze skutkiem na dzień 31.08.2004 r., który przez E. S. wydany został w dniu 5.05.2005 r. Wynika dalej z uzasadnienia tej decyzji, że E.S. sporządziła w dniu 20.12.2005 r. informację na druku IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała lokal o powierzchni 328,94 m2 zajmowany na podstawie umowy w okresie od 16.06.1992 r. do 5.05.2005 r., zaś postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oraz za okres od stycznia do maja 2005 r. Przy wymiarze podatku przyjęto dane wynikające z informacji IN-1 oraz zastosowano właściwą dla przedmiotu opodatkowania stawkę podatku oraz wskazano, że obowiązek podatkowy po stronie E.S. i A.Ł. w podatku od nieruchomości ma swoją materialnoprawną podstawę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji E.S. i A.Ł. domagały się jej uchylenia i zarzucały naruszenie przy jej wydaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie nie uwzględnienia faktu, że nieruchomość wynajmowana przez nie od Gminy Miasto S. wykorzystywana była przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, która zawiązana została z ich udziałem i która w dniu 20.01.2003 r. została przekształcenia w spółkę jawną pod firmą - H.M.B. i P. O. - s.j. w składzie A.M. Ł. i E.A. S., a także nie uwzględnienia faktu, że w dniu 26.05.2003 r. wspólnicy spółki jawnej przenieśli swoje prawa i obowiązki na rzecz "E." Spółka z 0.0. z siedzibą w S. oraz "E. 2" Spółka z 0.0. w organizacji z siedzibą w S., jak również dalszych przekształceń prawnych, które to zdarzenia wywarły wpływ na obowiązek podatkowy w podatku należnym od spornej nieruchomości. Dodatkowo A.Ł. w odwołaniu od ww. decyzji wniosła w pierwszej kolejności o stwierdzenie nieważności decyzji ewentualnie o jej uchylenie, podnosząc, iż decyzja organu podatkowego I instancji została skierowana do niej jako osoby niebędącej stroną, gdyż nie została ona wymieniona w decyzji bowiem w doręczonej jej decyzji jako strona została oznaczona tylko E.S. W konsekwencji, jej zdaniem, powoduje to nieważność decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na to, że będący przedmiotem opodatkowania, położony w S. przy ul. N. 9, lokal użytkowy o powierzchni 328,94 m2 jest własnością gminy, tj. jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego i że na podstawie umowy najmu z dnia 16.06.1992 r. lokal ten został przez Zarząd Miasta S. wynajęty E.S. i A.Ł., przy czym w § 1 ust. 2 tej umowy zapisano, że lokal może być używany przez najemcę wyłącznie jako hurtownia artykułów budowlanych, wyposażenia mieszkań itp. Pismem z dnia 20.07.2004 r. wynajmujący wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31.08.2004 r., zaś w dniu 5.05.2005 r. spisany został protokół stanu technicznego lokalu użytkowego położonego w budynku wolnostojącym w S. przy ul. N. 9 (U-4) podpisany przez E.S. i A.Ł. jako zdających przedmiot najmu. Wskazując na te bezsporne fakty organ odwoławczy zauważył, iż w ich świetle przyjąć należy, że w 2002 roku lokal użytkowy położony w S. przy ul. N. 9, określany jako U-4 i stanowiący własność gminy, był przedmiotem umowy najmu. Następnie stwierdził, iż przedłożone przez odwołujące się strony dokumenty, jak również materiały przekazane przez organ pierwszej instancji pozwalają na ustalenie, że E.S. i A.Ł. była wraz z A.S. i M.Ł. wspólnikiem spółki cywilnej "O.", która w dniu 20.01.2003 r. przekształcona została - na podstawie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych - w spółkę jawną pod firmą: H.M.B. i P. "O." Spółka jawna A.M. Ł., E.A S. w S. Z kolei z dniem 1.06.2003 r. na mocy umowy z dnia 26.05.2003 r. o przeniesieniu praw i obowiązków w/w spółki jawnej, "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. nabyła wszystkie prawa i obowiązki spółki H.M.B. i P. "O." spółka jawna A.M. Ł., E.A. S. w S. Następnie dokonano zmiany nazwy Spółki na H.M.B. i P. O. Spółka jawna E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwał zgromadzenia wspólników z dnia 17.07.2004 r. doszło do połączenia przez przejęcie w/w podmiotu przez "E." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co stało się przedmiotem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 22.02.2005 r. ze wskazaniem podstawy prawnej, tj. art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Po przedstawieniu tych zdarzeń dotyczących przekształceń podmiotu gospodarczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, iż nie można z nich wyciągać wniosku, jaki stawiany jest przez odwołującą się stronę, że podatnikami podatku od nieruchomości należnego od najmowanego od gminy lokalu użytkowego nie są E.S. i A.Ł., lecz inny podmiot. Organ podkreślił przede wszystkim, że opisane przez stronę przekształcenia miały miejsce w latach 2003 i 2005, zaś w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wymiar podatku za rok 2002. Niezależnie od tego stwierdził, że gdyby nawet przekształcenia te nastąpiły w w/w roku podatkowym, to i tak nie znajdują zastosowanie przepisy regulujące sukcesję prawno-podatkową. Wskazał, że sukcesja prawno-podatkowa regulowana jest przepisami generalnymi Ordynacji podatkowej oraz że dodatkowo może być regulowana przepisami zawartymi w ustawach szczególnych, jak np. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ordynacja podatkowa regulację taką zawiera w rozdziale 14, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje natomiast w tym zakresie żadnej regulacji szczególnej. Wskazana w przepisach działu 14 Ordynacji podatkowej sukcesja dotyczy praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, "(...) związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, kiedy to następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika jako dłużnika podatkowego" (tak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 421). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego za rok 2002 w zobowiązanie podatkowe, ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 7) wymagają dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wydania decyzji wymiarowej (tak w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 335, 338-339). Decyzję taką organ podatkowy pierwszej instancji wydał dopiero w roku 2006, już po przekształceniu spółki, w związku z czym przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz inne przepisy dotyczące sukcesji prawno-podatkowej nie mogą, zdaniem organu odwoławczego, znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył ponadto, że umowę najmu z dnia 16.06.1992 r. zawarły E.S. i A.Ł., zaś z akt sprawy, w tym z dokumentów przedstawionych przez strony bądź ich oświadczeń, nie wynika, aby umowę tę odwołujące się podpisały w imieniu wspólników spółki cywilnej. W żadnym jej miejscu nie ma oświadczenia informującego wynajmującego o wstąpieniu przez najemcę do spółki cywilnej, czy o jej utworzeniu. Odwołujące się nie skierowały też do wynajmującego żądania zmiany po stronie najemcy, wobec czego nie sposób przyjąć, zdaniem tego organu, że przedstawione przekształcenia odnoszą się do E.S. i A.Ł. jako stron umowy najmu. W sprawie nie mogą mieć także zastosowania art. 108 § 1 i następne z rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich, dotyczą zaległości podatkowej, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Kwestia uczynienia odpowiedzialnym innych niż podatnicy osób za zobowiązanie podatkowe, może być rozpatrywana dopiero po tym, jak decyzja wymiarowa stanie się ostateczną, a wymierzony w niej podatek nie zostanie zapłacony w terminie, przez co dopiero stanie się zaległością podatkową (art. 107 Ordynacji podatkowej). W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony, wyjaśniając, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, ponieważ okoliczności, które wnioskowanymi dowodami miałyby zostać udowodnione nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle faktów i przedstawionych wcześniej przepisów prawa. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2002, z którego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Stwierdzając, iż taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, bowiem będący przedmiotem opodatkowania lokal użytkowy znajdował się w posiadaniu E.S. i A.Ł. na podstawie umowy najmu zawartej przez nie z właścicielem, organ odwoławczy nadto podkreślił, iż lokal ten, określany symbolem U-4, stanowił wyodrębnioną nieruchomość lokalową, co pozwalało na jego opodatkowanie. Zauważył też, iż poza sporem pozostaje okoliczność, iż nieruchomość ta była w roku podatkowym wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Ponadto organ podkreślił, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość znajduje się we współposiadaniu innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Jeżeli podatnicy ponoszą solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego obowiązania, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla opodatkowanej nieruchomości odrębnie wobec innych opodatkowanych nieruchomości będących w posiadaniu stron. Dla powstania solidarnego zobowiązania podatkowego wystarczające było doręczenie decyzji zobowiązanym podmiotom, co zostało spełnione w przedmiotowej sprawie, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru decyzji załączone do akt sprawy. W nagłówku decyzji wskazano również obie podatniczki: E.S. i A.Ł. jako osoby, do których kierowana jest decyzja. Pominięcie zaś w uzasadnieniu decyzji A.Ł. było nieprawidłowe, jednakże zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z uwagi na tożsamość przestawionej sytuacji faktycznej i prawnej normującej obowiązek obu stron błąd ten należało uznać za nieistotny. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez E.S. i A.Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia jej nieważności względnie jej uchylenia w całości skarżące zarzuciły zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 2 i 3, art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4, art. 180, art. 188, art. 210 § 1, art. 272 oraz art. 281 Ordynacji podatkowej nie wskazując jednak wprost, na czym naruszenie każdego z tych przepisów polegało. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że naruszenia wskazanych przepisów prawa strona skarżąca upatruje w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na najemcy lokalu użytkowego pomimo jego wykorzystywania w działalności gospodarczej spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej, zawiązanych z jego udziałem oraz w późniejszym czasie w działalności gospodarczej podmiotów będących następcami prawnymi lub podmiotami przekształconymi. Nie kwestionując ustaleń faktycznych co do tego, że wynajmowana przez nie nieruchomość była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, której były wspólnikami, skarżące wskazały na dokonane z dniem 20.01.2003 r. przekształcenia tejże spółki w spółkę jawną, a więc w osobową spółkę handlową, kontynuującą dotychczasową działalność oraz na późniejsze przekazanie swych praw i obowiązków w tejże spółce na rzecz Spółki z 0.0. "E.", która ostatecznie w dalszym czasie przejęła spółkę jawną w trybie art. 491 § 1 i 2 i art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się następnie do przepisów art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, jak również jej art. 93d, skarżące wywiodły, iż treść tych przepisów prowadzi wprost do przyjęcia, że w tym stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o jakiej mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa wart. 108 § 2 pkt 2, a w przypadku takim określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa wart. 108 § 1. Analiza tych przepisów prowadzi, ich zdaniem, do wniosku, że z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną ta ostatnia, występująca nie jako następca, lecz jako kontynuator działalności w innej formie prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki oraz że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa wart. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w rozpatrywanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano wysokości zobowiązań samej spółki, ograniczając się wyłącznie do wskazania zobowiązania wspólnika, co sprzeczne jest z art. 115 § 4 tejże Ordynacji. Skarżące odwołały się dalej do regulacji prawnych dotyczących przekształcenia spółek, jakie zawarte zostały w kodeksie spółek handlowych, wskazując, iż utrwalonym jest zapatrywanie, iż wynikiem takiego przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), lecz jedynie zmiana jego formy prawnej, co oznacza, że w przypadku przekształcenia spółki znajduje zasada kontynuacji, a nie zasada sukcesji uniwersalnej, jak to błędnie przyjmuje organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie. Zasada kontynuacji, wyrażona wart. 553 Kodeksu spółek handlowych, oznacza, że po dniu przekształcenia nie zmienia się treść stosunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką a podmiotami trzecimi, a zatem nie jest konieczna zmiana umów zawartych przez spółkę przekształconą z tymi podmiotami. Wynika z tego, iż błędnym jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie konieczności informowania gminy Miasto S. o zmianie formy prawnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną oraz o kolejnych przekształceniach, które bezpośrednio dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości położonej przy ul. N., nie nastąpiła bowiem zmiana podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a jedynie jego forma prawna, która w chwili wydawania decyzji wymiarowej miała postać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wywiedziono dalej w uzasadnieniu skargi, że jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. prawidłowo przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego zobowiązanie to ustalającej, to jednakże wadliwie organ ten przyjmuje, iż adresatem tej decyzji w rozpatrywanej sprawie są skarżące, a nie Spółka z 0.0. "E.", jako aktualna forma prawna przekształconego podatnika, co musi prowadzić do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została też z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony. Zarzucono również naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania a położonej przy ul. N. 9 w S., a także przepisów art. 272 pkt 3 i art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających pomimo prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wynikiem tych zaniechań było błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że podatniczki zdały w dniu 5.05.2005r. lokal użytkowy pomimo tego, że w rzeczywistości od dnia 26.05.2003 r. znajdował się on w dyspozycji spółki jawnej, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu, sprowadzającego się do rozstrzygnięcia tego, na jakim podmiocie ciążył w roku 2002 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy U-4 i położonej przy ul. N. 9 w S., wskazać przede wszystkim należy, iż ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Oz.U. z 2002 r.,Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., określa w art. 2 ust. 1, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem nie mogącym mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ciąży przede wszystkim na tych osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem względnie są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części (pkt 1 i 2). Niezależnie od tego omawiana ustawa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nakłada na te osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu (pkt 3). Obowiązek ten ciąży nadto na wskazanych wyżej podmiotach, które nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, posiadają bez tytułu prawnego, co jednakże nie dotyczy nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych (pkt 4). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że będący przedmiotem opodatkowania i stanowiący odrębną nieruchomość lokal użytkowy stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Miasto S. i że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, znajdował się on w posiadaniu skarżących, zaś posiadanie to wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem w dniu 16.06.1992 r. Wchodząc w posiadanie tego lokalu na podstawie zawartej umowy najmu skarżące uprawnione były - stosownie do przepisu art. 659 Kodeksu cywilnego - do jego używania przez określony czas oraz zobowiązane do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu. Skutkiem wejścia w posiadanie tego lokalu było też powstanie po stronie skarżących - stosownie do cyt. wyżej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś moment powstania tego obowiązku przypadł na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstała okoliczność, z którą ustawa wiąże jego istnienie (art. 6 ust. 1), a więc uzyskanie posiadania przedmiotu opodatkowania. Dla istnienia tego obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki wynajmowany lokal używany był przez najemcę, a więc także to, czy był on przez skarżące wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez nie samodzielnie, czy wspólnie z innymi osobami, istotnym jest tu bowiem to, że jej posiadanie przedmiotu opodatkowania wynikało z umowy najmu, a więc stanowiło treść stosunku zobowiązaniowego, którego nie niweczyło ewentualne oddanie najmowanej rzeczy osobie trzeciej do bezpłatnego używania lub w podnajem, gdy sama umowa tego nie zabraniała. Jak to wynika z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia, a dłużnik świadczenie to powinien spełnić. Treścią umowy najmu jest obustronne zobowiązanie się jej stron do określonych świadczeń. Po stronie najemcy powstaje wierzytelność, której istotą jest żądanie oddania rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś po stronie wynajmującego - wierzytelność o zapłatę umówionego czynszu (art. 659 § 1 Kod. cyw.). Wynikająca z określonego stosunku zobowiązaniowego wierzytelność może być wprawdzie bez zgody dłużnika przeniesiona przez wierzyciela na osobę trzecią, ale tylko wtedy, gdy nie sprzeciwia się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 § 1 Kod. cyw.). Właściwością zobowiązania wynikającego z umowy najmu lokalu jest zasadniczo osobiste jego używanie przez najemcę, skoro stosownie do przepisu art. 6882 Kodeksu cywilnego bez zgody wynajmującego nie może on nawet oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć, co oznacza jednocześnie, iż bez zgody dłużnika, jakim jest wynajmujący, nie może nastąpić zmiana wierzyciela po stronie najemcy. Tak więc, skoro w rozpatrywanym roku podatkowym skarżące były posiadaczami nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, a posiadanie to wynikało z umowy najmu łączącej je z jej właścicielem, ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przez cały okres tego posiadania niezależnie od tego, czy za zgodą wynajmującego, czy też bez tej zgody, oddały one ten lokal innemu podmiotowi gospodarczemu do bezpłatnego używania lub w podnajem. Jak to wskazano już w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. np. wyrok NSA z 5.09.2005 r., II FSK 1090/05), posiadanie zależne nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nakłada na posiadacza obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy posiadanie to wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przekształceń podmiotów gospodarczych, w działalności których skarżące uczestniczyły, pozostają zatem bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia podmiotu mającego przymiot podatnika podatku od nieruchomości należnego od wynajmowanego przez nie lokalu. Uznając zatem, że w świetle niespornego faktu posiadania przez skarżące stanowiącego przedmiot opodatkowania lokalu użytkowego będącego własnością Miasta S. i w świetle okoliczności, że źródłem tego posiadania była umowa najmu zawarta z właścicielem, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że to skarżące, jako najemczynie, są podatniczkami podatku od nieruchomości, a tym samym stronami postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego w tymże podatku, uznać należało za w pełni odpowiadające przepisom ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 Ordynacji podatkowej. W świetle tego za w zupełności chybione uznać też należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. Dotyczy to w szczególności przepisów art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które wbrew wywodom skargi nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, skoro zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, a więc z mocy samego prawa, lecz wynika z decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, jak i przepisów art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - dotyczących zdarzeń i stanów prawno-podatkowych, jakie na obowiązek podatkowy skarżących żadnego wpływu nie miały i mieć nie mogły, skoro nie wykazały one tego, że w ich prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego wstąpiła spółka nie mająca osobowości prawnej (cywilna, jawna), do której na pokrycie swego udziału wniosły one wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2). Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na ten wynik, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.