II FSK 1090/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Edyta Anyżewska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 września 2004 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2003 oddala skargę kasacyjną. II FSK 1090/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2132/04, uchylił zaskarżoną przez Zbigniewa K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 września 2004 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2003 oraz stwierdził, że uchylone rozstrzygnięcie nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 24 kwietnia 2004 r. ustalającą Zbigniewowi K. wymiar podatku od nieruchomości za 2003 rok. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, iż skarżący stał się zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania lokalu użytkowego położonego w W. przy ulicy O. 19 na podstawie umowy najmu z dnia 2 października 1990 r. zawartej z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. Lokal ten liczył 19 metrów kwadratowych powierzchni oraz był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wydając zaskarżone decyzje organy zastosowały, jako ich podstawę materialnoprawną, art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 września 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności stwierdził, iż stosownie do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości były, od dnia 1 stycznia 2003 r., osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: właścicielami nieruchomości lub gruntów, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem oraz posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Sąd zważył także, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozważań jest kwestia opodatkowania posiadacza nieruchomości komunalnej na podstawie zawartej umowy najmu z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż posiadanie może wynikać zarówno z umowy cywilnoprawnej oraz z innego tytułu prawnego, którym jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Sąd stwierdził także, że oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni ten podmiot posiadaczem, który w myśl art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jest podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo iż nie został on bezpośrednio wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd zaznaczył jednocześnie, że trwali zarządcy jako posiadacze na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami sąd podatnikami podatku od nieruchomości przekazanych im w trwały zarząd. Z zarządu zaś jako tytułu do władania nieruchomością mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Instytucja zarządu została zaś uregulowana w art. 43-45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./. W ocenie Sądu podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie komunalna i państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jest więc zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zarządcą zaś jak stwierdził Sąd, może być tylko państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej. Innego rodzaju zarządcy nieruchomości nie są, w opinii Sądu, zobowiązani do uiszczenia podatku od tego rodzaju nieruchomości. Na podstawie tych rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na skarżącego było przedwczesne. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem statusu prawnego podmiotu wynajmującego przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia 2 października 1990 r. oraz nie wyjaśniły, czy nieruchomość, w której znajduje się wynajmowany przez podatnika lokal została wynajmującemu przekazana w trwały zarząd na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na wskazanie kto jest posiadaczem lokalu, a w konsekwencji wskaże kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości. Nieustalenie przez organy podatkowe tych okoliczności stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną zażądała uchylenia tego orzeczenia w całości oraz oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przywołana w wyroku przez Sąd okoliczność naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez zaniechanie przez organ wyjaśnienia czy przedmiotowa nieruchomość została przekazana Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. w trwały zarząd przez gminę jest błędna i nie stanowi uzasadnienia uchylenia zaskarżonej przez Zbigniewa K. decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w sprawie. Ustalono bowiem, że skarżący jest najemcą przedmiotowego lokalu użytkowego będącego własnością gminy. Zbadanie natomiast czy nieruchomość ta została przekazana Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. w trwały zarząd nie było w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. konieczne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszej kolejności skargi kasacyjnej argumentowano, iż wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasada stosownie do której, podatnikiem są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści przedmiotów podatku, doznaje wyłączenia gdy chodzi o nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji podatnikiem jest posiadacz zależny na podstawie umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. W ocenie autora skargi kasacyjnej bowiem nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych usunęła z katalogu tytułów prawnych pojęcie trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tym samym autor skargi kasacyjnej ocenił jako błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stosownie do którego od 1 stycznia 2003 r. jedynie pozornie wykluczono trwałych zarządców z katalogu podatników podatku od nieruchomości państwowych i samorządowych, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przyznało także, że co prawda umowa najmu z dnia 2 października 1990 r. nie została zawarta z właścicielem nieruchomości, to jednak oddanie nieruchomości w najem na podstawie postanowień tej umowy należało uznać za "inny tytuł prawny" w rozumieniu ustawy i w konsekwencji uznać najemcę jako podatnika podatku od nieruchomości. 4. Zbigniew K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W ocenie podatnika skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwie przyjął, iż w myśl tego przepisu trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od tych nieruchomości. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej dla wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości nie było konieczne ustalenie czy nieruchomość ta została przekazana wynajmującemu w trwały zarząd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 /punkt 1/, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych /punkt 2/, użytkownikami wieczystymi gruntów /punkt 3/, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 /pkt 4/. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualny bowiem pozostał pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała sytuacji, w której przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./ oraz ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /Dz.U. 2001 nr 57 poz. 603 ze zm./. Stosownie natomiast do art. 43 ustęp 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni bowiem ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Stosownie zaś do art. 17 tej ustawy, państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej nabywają nieruchomości na własność Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - na własność odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu stosownie do którego, podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa i komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Mając powyższe uwagi na względzie, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd prawidłowo bowiem uznał, że trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zostali wykluczeni z grona podatników podatków od nieruchomości wraz ze zmianą tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Sąd słusznie też stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od lokalu użytkowego położonego w W. przy ulicy O. jest przedwczesne z uwagi na niewyjaśnianie przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych. W zaskarżonym wyroku prawidłowo bowiem zwrócono uwagę na brak ustaleń organów co do statusu prawnego podmiotu wynajmującego ten lokal określonego w umowie najmu z dnia 2 października 1990 r. jako Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. Organy podatkowe nie zbadały bowiem czy przedsiębiorstwo to posiada osobowość prawną. W trakcie postępowania podatkowego nie wyjaśniono również na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajmującego zawarte w treści paragrafu 1 umowy najmu z dnia 1 października 1990 r., stosownie do którego Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej P.-P. jest zarządcą budynku w którym znajduje się będący przedmiotem umowy lokal wykorzystywany przez Zbigniewa K. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 24 kwietnia 2004 r., jak również utrzymującym ją w mocy rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 września 2004 r. wskazano jedynie, że Barbara i Zbigniew K. są posiadaczami przedmiotowego lokalu na podstawie umowy najmu. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy by uznać, że podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Zbigniew K. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co niewątpliwe mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Dopiero bowiem ustalenie tych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości lokalowej położonej w W. przy ulicy O. Należy bowiem podkreślić, iż postępowanie podatkowe zmierza do realizacji zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w przepisach prawa materialnego. Dokonać tego można poprzez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania oraz porównania go z prawnopodatkowym stanem faktycznym. Podjęcie tym samym przez organ podatkowy rozstrzygnięcia musi opierać się z jednej strony na udowodnionych faktach, a z drugiej na prawidłowo odczytanym podatkowoprawnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został przez organy podatkowe właściwie i wystarczająco wyjaśniony. Argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. należało więc uznać za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie tym samym orzekł o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 września 2004 r. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.