III SA/Gl 236/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie: Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant stażysta Lidia Rajca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zwraca stronie skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym, a wpisem należnym. W dniu [...] października 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej (poz. 1 – 3), pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] września 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Do ustalenia wartości celnej importowanych towarów zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w markach niemieckich (DEM) w wysokości [...]. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych wynikających z faktur (kopii) dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez [...] firmę "B". Faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego. W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że "A" S.A. nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do firmy "B" , która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 3 % rabatu finansowego. Transfer środków dewizowych za granicę dokonywany był w kwotach wynikających z faktur handlowych pomniejszonych o wartość not kredytowych z ujętym w nich rabatem finansowym. Wartość tych rabatów została określona w pkt 13 Umowy Składu Celnego zawartej pomiędzy "B" , a "A" S.A. Podczas kontroli ujawniono m.in. fakturę (wystawioną na podstawie raportu sprzedaży, obejmującą partię towaru objętą przedmiotowym zgłoszeniem) z dnia [...] października 2001 r., nr [...] opiewającą na kwotę [...] DEM oraz wystawioną do tej faktury notę kredytową z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] DEM. Płatność za fakturę została pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej, co zostało potwierdzone stosowną adnotacją banku na przedmiotowym dokumencie. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej Kodeksem celnym) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] października 2001 r., nr [...], uznał je za nieprawidłowe w pozycji 1 - 3. Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 3 części 1 –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) art. 16 pkt 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" . W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Otrzymana premia nie powodowała zmiany ceny towarów, wynikała natomiast z postanowień umowy dotyczących innych kwestii. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie w ten sposób, że zamiast powołanych przepisów u.p.t.u. z 2004 r. wymienił art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.). Natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] października 2001 r. nr [...] "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez firmę "B" , które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. rabatów finansowych od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A. "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa składu celnego zawarta w dniu [...] r. W art. 11 pkt. 1 tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Natomiast zgodnie z art. 11 pkt 2 na podstawie powyższych danych "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze, w markach niemieckich, do banku wskazanego przez "B" . Z kolei w art. 13 tej umowy zapisano, że "B" przyzna dystrybutorowi ("A" S.A.) premię, obliczoną na podstawie comiesięcznych obrotów produktów, pod warunkiem osiągnięcia przez dystrybutora ("A" S.A.) w danym miesiącu obrotów w wysokości co najmniej: a) obrót powyżej DM [...]– premia w wysokości 3 % obrotu, b) obrót co najmniej DM [...] - premia 3,05 %, c) obrót co najmniej DM [...] - premia 3,10 %. Jednocześnie w tym artykule zawarto klauzulę, że "B" może przyznać premię pomimo nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonych powyżej progów obrotu. Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego i była realizowana w sposób ciągły, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Udzielenie upustu było oczywiste i wynikało jednoznacznie z umowy. Zgodnie z umową firma "B" , na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za wrzesień 2001 r., wystawiła fakturę z dnia [...] r., obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz w dniu [...] października 2001 r. notę kredytową, w której wykazano rabat finansowy w wysokości 3 %. "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem noty kredytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] października 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upust wykazany w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7% jednakże w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał przepisy u.p.t.u. z 2004 r., które odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po dniu 30 kwietnia 2004 r. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 O.p.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację użytą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię i wynagrodzenie, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Zdaniem skarżącej z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, a ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Według niej wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie. Zwrócono uwagę, że organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co stanowi naruszenie art. 122 O.p., a zatem zgodnie z art. 233 § 2 O.p. powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przyznanie skarżącej premii i wynagrodzenia nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż było to związane z ustaleniami stron nie związanymi z wartością celną towaru. Umowa konsygnacji nie miała żadnego wpływu na wartość celną, a zatem nie było obowiązku przedstawienia jej organom celnym. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z ich uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 898/96). Uznano, że organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a O.p., bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz faktura ujawniona w trakcie kontroli, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Faktem pozostaje okoliczność, że wystawiona przez eksportera nota kredytowa obniża zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż może zostać zmienione jedynie rozstrzygnięcie nie zaś podstawa prawna. Według organu zaskarżona decyzja nie budzi wątpliwości merytorycznych, dlatego skorygowana została jedynie w części dotyczącej podstawy prawnej. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że brak przytoczenia podstawy prawnej w decyzji pierwszej instancji bądź nieprzytoczenie wszystkich przepisów, które powinny być wskazane nie powoduje samo przez siebie takiej wady, która skutkuje uchyleniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej nie są zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, przepisy Kodeksu celnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ premii przyznanej "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B" , na deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną. Premia ta wynikała z art. 13 umowy składu celnego zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A. w Ł. – Oddział K. z [...] firmą "B" . Jej wysokość uzależniona była od wysokości progu obrotów osiągniętego w danym miesiącu – w tej sprawie wynosiła 3 % obrotów. Premia mogła być przyznana również w przypadku nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonego poziomu obrotów. W umowie tej określono również zasady wystawiania faktur i terminy płatności za zakupione leki. W art. 11 ustalono, że "A" S.A. nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Zaś na podstawie takiego raportu "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze. W zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w [...] firmie "B" , lecz na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej umowie z dnia [...] r.. Firma "B" wystawiła w dniu [...] r. fakturę obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz w dniu [...] października 2001 r. notę kredytową, w której wykazano rabat finansowy w wysokości 3 %. "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniu celnym (pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej (w proporcji przyjętej organy celne). Wartością celną była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej. Jak wynika z akt postępowania Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił skarżącej pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64. Powyższe spostrzeżenia w powiązaniu z przyjętym mechanizmem wystawiania faktur (wystawiane po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu) stanowiących postawę do zapłaty należności za zakupiony towar oraz okoliczność, iż nota kredytowa w rzeczywistości obniżała kwotę należności przypadających eksporterowi za sprzedany przez niego towar, zdaniem Sądu, uprawniały organy celne do przyjęcia, iż kwotę wykazaną w nocie kredytowej należało uwzględnić przy określaniu wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 tego przepisu stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Zaznaczyć należy, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSA 2004/2/48). Nie może być uznana za trafną argumentacja skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Zasadnie zatem organy celne uznały, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Jeżeli chodzi o kwestię techniczną związaną z ustaleniem ceny faktycznie zapłaconej dla partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym, to zdaniem Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. To, że otrzymana przez skarżącą premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, nie stało na przeszkodzie, aby tę premię proporcjonalnie przyporządkować do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zwrócić, przy tym trzeba uwagę, że premia ustalona została w jednakowej 3 % wysokości od wszystkich zakupionych towarów wykazanych w fakturze z dnia [...] r., co uzasadnia jej proporcjonalne "rozbicie" do poszczególnych zgłoszeń celnych odnoszących się do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu we wrześniu 2001 r. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznana premia przez eksportera leków ściśle związana jest z wartością transakcyjną towaru. Premia, w świetle umowy z dnia [...] r., stanowi świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy między innymi w postaci obowiązującej umowy, faktur, zgłoszenia celnego, not kredytowych i wyjaśnień z udziałem strony pozwala uznać, że organy celne dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy dokonując jego oceny w granicach prawem dopuszczalnych. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi przeanalizował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W wyniku tej oceny Sąd stwierdza, że organy celne prawidłowo zastosowały materialnoprawne podstawy do określenia kwoty podatku, wynikające z u.p.t.u. z 1993 r., bowiem decydujące znaczenie w tym zakresie ma data przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] października 2001 r., tj. pod rządami u.p.t.u. z 1993 r.. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] października 2001 r. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004/1/1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. u.p.t.u. z 2004 r., a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c u.p.t.u. z 1993 r. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu. Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny. Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa, dlatego oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 powyższej ustawy. Odnośnie punktu drugiego wyroku, w którym zawarte jest postanowienie, co do kosztów sądowych, to Sąd z urzędu doręczył je stronom z uzasadnieniem w terminie wcześniejszym.