I SA/Po 1230/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych orzeczeń wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan A. sp. z o.o. z siedzibą w P. pismem z dnia [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) - dalej zwaną Ordynacja podatkowa z wnioskiem o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) We wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, wskazując, że spółka sprzedaje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej książki oraz usługi edukacyjne przez internet (tzw. e-learning). Usługi e-learningu polegają na umożliwieniu klientowi za wynagrodzeniem dostępu do portalu internetowego przez określony okres czasu. Klient płaci spółce przelewem na rachunek bankowy lub kartą kredytową. Każdemu klientowi wystawiana jest faktura VAT wskazująca imię i nazwisko klienta, w związku z czym istnieje możliwość zidentyfikowania, jakiej konkretnie transakcji dotyczy płatność. Spółka sprzedaje również płyty CD z programami komputerowymi, dlatego też we wrześniu 2006 r. zainstalowała kasę fiskalną. Czy w związku z koniecznością zainstalowania kasy fiskalnej, z uwagi na sprzedaż płyt CD, istnieje obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej również usług e-learningu świadczonych przez spółkę, pomimo, że płatności za te usługi regulowane są przelewami lub kartami kredytowymi. W ocenie spółki nie ma obowiązku ewidencjonowania usług e-learningu za pomocą kasy rejestrującej, pomimo wykonywania przez spółkę czynności, w stosunku do których taki obowiązek istnieje. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przez sprzedaż należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 51, poz. 375, ze zm.) w § 2 ust. 1 do dnia 30 czerwca 2007 r. ustawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 44 załącznika zamieszczono zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania dla świadczenia usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła. Organ wskazał, że brzmienie tego przepisu zostało ustalone w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającego ww. rozporządzenie (Dz.U. nr 243, poz. 1768) zmiana weszła w życie z dniem 27 grudnia 2006 r. Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów m.in. przy dostawie: nagranych z zapisanymi danymi, lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych (w tym kaset video), dyskietek, kart pamięci, kartridży - § 4 pkt 7 cyt. rozporządzenia. Zatem w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokonując dostawy płyt CD spółka utraciła z dniem [...] prawo do zwolnienia z ewidencjonowania obrotów i kwoty podatku należnego, wynikającego z powołanych wyżej przepisów. Dlatego też powstaje obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu i kwoty podatku należnego zarówno ze sprzedaży płyt CD, jak również ze sprzedaży świadczonych usług. Od powyższego postanowienia złożono zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, z wnioskiem, i jego zmianę. Zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 2 ust. 1 oraz § 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących poprzez twierdzenie, że obowiązek rejestrowania sprzedaży płyt CD w kasie fiskalnej oznacza obowiązek rejestrowania wszystkich transakcji na rzecz osób fizycznych. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 219, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów spółki przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wnioskodawca wskazał, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, przewidziane w załączniku do powołanego wyżej rozporządzenia, są zwolnieniami przedmiotowymi. W § 4 rozporządzenia z katalogu zwolnień wyłączono ściśle wskazane transakcje, które należy ewidencjonować za pomocą kasy. W stosunku do pozostałych transakcji zwolnienia wskazane w załączniku obowiązują nadal. Gdyby wykonanie jednej z czynności bezwzględnie rejestrowanych za pomocą kasy miałoby skutkować obowiązkiem ewidencjonowania w kasie wszelkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych, treść § 4 rozporządzenia musiałaby być inna. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że przepisy przewidują dwojakiego rodzaju zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących: zwolnienia podmiotowe - zwalniające podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności i zwolnienia przedmiotowe - zwalniające z ewidencjonowania tylko określonej czynności. Przepis § 4 pkt 7 rozporządzenia, obowiązujący od 1 września 2006 r. stanowi, że zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w §2, 3 i 3a nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów, przy dostawie nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego: płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych, dyskietek, kart pamięci, kartidży. Przepis ten wyłącza podatnika dokonującego dostawy powyższych towarów z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego określonego w przepisach rozporządzenia. Zatem podatnik dokonujący sprzedaży książek, płyt CD oraz usług edukacyjnych przez Internet ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotów również ze sprzedaży książek i usług e-learningu. Powyższe wynika z faktu, zdaniem organu podatkowego, że możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego z tytułu osiągniętych obrotów określonego przepisem § 3a ww rozporządzenia, została w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia wyłączona. Dokonując dostawy płyt CD, podatnik utracił z dniem 1 września 2006 r. prawo zwolnienia z ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego, wynikające z wymienionych przepisów. Utrata tego zwolnienia dotyczy wszystkich rodzajów osiąganych obrotów, które na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto organ odwoławczy wskazał na § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948, ze zm.), który stanowi, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, polegającą na twierdzeniu, że obowiązek rejestrowania sprzedaży płyt CD w kasie fiskalnej oznacza obowiązek rejestrowania wszystkich transakcji na rzecz osób fizycznych , jak również naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948, ze zm.) poprzez uznanie, że przepis ten nakłada obowiązek rejestrowania w kasie fiskalnej wszelkiej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, jeżeli podatnik sprzedaje równocześnie tym osobom płyty CD. Zdaniem skarżącej dokonując dostawy płyt CD obowiązek ewidencjonowanie za pomocą kasy istnieje w stosunku do tej dostawy, natomiast nie jest konieczne ewidencjonowanie przez spółkę usług e-learningu w kasie fiskalnej. Płatność za te usługi regulowana jest przelewem lub przy użyciu kart kredytowych, a spółka posiada możliwość jednoznacznego powiązania danej płatności z konkretną transakcją. Zgodnie z § 2 pkt 1, w związku z pkt 44 załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej jest świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku, na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Natomiast w myśl § 4 pkt 7 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej nie stosuje się, bez względu na wielkość obrotów, przy dostawie m.in. płyt CD. Z powyższych przepisów, zdaniem strony, wynika, że sprzedaż płyt CD musi być ewidencjonowana w kasie fiskalnej, ale nie oznacza, by obowiązek ten automatycznie rozciągał się na wszelkie transakcje na rzecz osób fizycznych, wskazane w załączniku jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Skarżąca wskazuje, że powołane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących zawiera podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania transakcji przy zastosowaniu kas fiskalnych. Zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Zwolnienie podmiotowe oznacza, że podmioty spełniające określone warunki, nie mają obowiązku rejestrowania w kasie fiskalnej czynności, które co do zasady podlegają takiej ewidencji. Z kolei zwolnienie przedmiotowe oznacza, że pewne czynności w ogóle nie muszą być ewidencjonowane w kasie fiskalnej, bez względu na wielkość obrotów uzyskiwanych z tego tytułu. Zatem § 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących należy rozumieć w ten sposób, że przy dostawie płyt CD nie stosuje się zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych. Wyłączenie zwolnień odnosi się wyłącznie do sprzedaży płyt CD. W ocenie skarżącej nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że przepisem wprowadzającym obowiązek ewidencjonowania całego obrotu jest § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Przepis ten, zdaniem skarżącej, wskazuje jedynie, jak mają postępować podatnicy, którzy wykonują czynności objęte obowiązkiem ewidencjonowania w kasie fiskalnej. Przepis ten nie dotyczy kwestii związanych ze zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania transakcji w kasie fiskalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedmiotem zapytania i jednocześnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia § 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 51, poz. 375) w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Spółka sprzedaje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej książki oraz usługi edukacyjne przez internet (tzw. e-learning). Usługi e-learningu polegają na umożliwieniu klientowi za wynagrodzeniem dostępu do portalu internetowego przez określony okres czasu. Klient dokonuje zapłaty za usługi przelewem na rachunek bankowy lub kartą kredytową. Każdemu klientowi wystawiana jest faktura VAT wskazująca imię i nazwisko klienta, w związku z czym istnieje możliwość zidentyfikowania, jakiej konkretnie transakcji dotyczy płatność. Spółka jednakże sprzedaje również płyty CD z programami komputerowymi i zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia we wrześniu 2006 r. zainstalowała kasę fiskalną. W ocenie spółki obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku za pomocą kasy rejestrującej odnosi się wyłącznie do dostawy płyt CD. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ust. 7 powołanego art. 111 ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwolnienia na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących., ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Na podstawie powołanej delegacji Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 60, poz. 431, ze zm.) zwolnił z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 czerwca 2007 r. m. in. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W punkcie 43 i 44 załącznika zwolnił z obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej dostawy towaru w systemie wysyłkowym (z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia) oraz świadczenie usług za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zatem jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w poz. 43 i 44 załącznika do powołanego rozporządzenia, przy dostawie towaru w systemie wysyłkowym lub świadczeniu usług, podatnik nie jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwoty podatku przy zastosowaniu kasy fiskalnej. W § 4 rozporządzenia z katalogu zwolnień, o których mowa w § 2, 3 i 3a wyłączono ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej zarówno niektóre grupy podatników (zakres podmiotowy), jak i określone transakcje (zakres przedmiotowy). W niniejszej sprawie zastosowanie ma § 4 pkt 7 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w kasie fiskalnej, o których mowa w § 2, 3 i 3a nie stosuje się bez względu na wysokość obrotu, przy dostawie nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży. Wyżej wskazane wyłączenie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowy, w odróżnieniu od wyłączenie o charakterze podmiotowym wskazanym np. w § 4 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnień nie stosuje się do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Przepis § 4 pkt 1 wyłącza z katalogu zwolnień określoną grupę podatników; w tym przypadku cały obrót podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu ziemnego winien być ewidencjonowany w kasie fiskalnej. Zatem w świetle powołanych przepisów, zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku dostawy towaru i świadczenia usług wymienionych w poz. 43 i 44 załącznika do rozporządzenia, nie ma zastosowania przy dostawie m. in. płyt CD, w związku z czym obrót oraz kwoty podatku należnego ze sprzedaży płyt winien być ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy rejestrującej, pozostałe usługi świadczone przez spółkę, w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w §2 pkt 1 i poz. 44załącznika, korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Sąd podziela też stanowisko strony skarżącej, że przepis § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U nr 108, poz. 948, ze zm. nie ma w sprawie zastosowania. Rozporządzenie to nie reguluje kwestii związanych ze zwolnieniami z obowiązku ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku VAT przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Świadczy o tym przede wszystkim przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) stanowiący delegację do wydania powyższego rozporządzenia. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna Kubicka /-/G. Gorzan