I SA/Łd 441/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Ż. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Ż. J. kwotę 151 (sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 28 stycznia 2004 r. Ż.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł-W zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003, w którym wykazała przychód w wysokości 68.746,81 zł i nadpłatę w podatku z tytułu odliczeń mieszkaniowych w kwocie 4.216,30 zł. Do powyższego zeznania skarżąca złożyła dwie korekty. W pierwszej wykazała przychód w wysokości 68.746,81 zł i nadpłatę w podatku z tytułu odliczeń mieszkaniowych w kwocie 4.647,90 zł. W drugiej korekcie skarżąca określiła zwrot podatku dochodowego w kwocie 8.418, 70 zł i wyjaśniła, że korekta wynika z zaliczenia do opodatkowania przychodów, które to przychody ustawowo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok w wysokości 3.770,80 zł, która wynika z korekty zeznania PIT-28. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że strona wskazała, iż prowadziła działalność gospodarcza związana z pracą tłumacza i asystentki doradcy przedakcesyjnego w ramach programu PHARE, podpisanej z Jednostką Komitetu Integracji Europejskiej, w związku z realizacją programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem organu uzyskiwane z tego tytułu dochody ze świadczonych usług mają charakter czynności pomocniczych, nie służących bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego i podlegają opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W powołał się nadto na własną interpretację, którą podatniczka otrzymała w dniu 30 stycznia 2003 r., w której uznano, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służył bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, (wykonują czynności o charakterze merytorycznym). W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż wykonywane przez nią czynności nie służą bezpośrednio realizacji celu projektu pomocowego finansowanego z programu PHARE i nazywanie ich czynnościami pomocniczymi. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poprzez zwrot "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" należy rozumieć osobę wykonującą w ramach projektu określone czynności bezpośrednio na rzecz podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjentowi pomocy zagranicznej). Należy odróżnić czynności o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym (administracyjnym, tłumaczenia itp.). Wynagrodzenia tych pierwszych osób będą zwolnione od opodatkowania, natomiast wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze pomocniczym podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo organ podniósł, że w przypadku opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczonych przez skarżącą usług asystenta - tłumacza, wiążące dla skarżącej są również wydane w dniu [...] i [...] interpretacje Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej, które w przedmiotowej sprawie stanowią wykładnię prawa podatkowego. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z żądaniem uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie podały przesłanek uznania wykonywanych przez nią czynności za pomocnicze. Nigdy też nie została przesłuchana na okoliczność udzielenia informacji co do charakteru wykonywanej pracy oraz zakresu obowiązku. Podkreśliła, iż zasady wykonywania jej pracy zostały wyraźnie opisane w dwóch dokumentach stanowiących podstawę działalności. Są to dołączone do akt sądowych "Umowa bliźniacza" i "Umowa na świadczenie usług". Z treści umów, jak również ze stanu faktycznego wynika, iż skarżąca uczestniczyła bezpośrednio w realizowaniu projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, brała bezpośredni udział w realizacji merytorycznej części projektu, a ponadto bezpośrednio realizowała jego cel i bezpośrednio przyczyniała się do osiągnięcia celów projektu finansowanego z programu PHARE 2001. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane argumenty. Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Oceniając działania organów administracji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego. Organy administracji publicznej w toku postępowania, stojąc na straży praworządności są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (vide: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej o.p.)). Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z powyższym uregulowaniem harmonizuje przepis art. 187 § 1 o.p. stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.). Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie cały materiał nie został zbadany, a ten który został zebrany nie jest rozpatrzony należycie. Przepis art. 210 § 4 o.p. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Praktyka niestosowania prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia często dokonanie kontroli. Uzasadnienie organu pierwszej instancji jest bardzo lakoniczne. W zasadzie organ w większej mierze skupił się w nim na przedstawieniu toku postępowania, nie odnosząc się szerzej do ustalonych faktów, które można uznać za udowodnione. Ustalenia faktyczne sprowadzają się do jednego zdania, że "działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą związana była z pracą tłumacza i asystentki doradcy przedakcesyjnego w ramach programu PHARE, podpisanej z Jednostką Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE). Powyższa okoliczność jest jedynym poczynionym przez organ ustaleniem w sprawie, co bez wątpienia narusza normę art. 210 § 4 o.p. Rozpoznając sprawę Organ oparł się jedynie na treści "Umowy na świadczenie usług finansowanych z funduszu pomocy zewnętrznej Wspólnot Europejskich – Asystent-tłumacz Doradcy Przedakcesyjnego w ramach Umowy Bliźniaczej Nr [...] "Dyrektywy Chemiczne i Administracja" podpisanej w dniu [...] o Nr [...]. Jednakże w ww. umowie tylko art. 2 odnosi się do obowiązków strony. Stanowi on bowiem, że asystent będzie świadczył usługi na warunkach oraz zgodnie z postanowieniami zawartymi w niniejszej umowie, składającej się, w kolejności istotności, z niniejszych szczególnych warunków (zwanych dalej "Warunkami Szczególnymi"). Dalej wskazany zapis w umowie odsyła do kolejnych ogólnych uregulowań, w szczególności do: Ogólnych Warunków Umów na Świadczenie Usług finansowanych przez Wspólnoty Europejskie, Zakresu Wymagań (ToR), Kosztorysu oraz prognozy przepływów gotówkowych. Tego jednak w aktach administracyjnych sprawy nie ma. Wobec powyższego organy podatkowe prowadzące postępowanie miały obowiązek zebrać i załączyć wymagane dokumenty. Ponadto skoro ustalono w sprawie, że skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, organy powinny były same określić jaki w rzeczywistości był cel tego programu. Sąd w dokumentach nie znalazł tych informacji, w związku z tym dopóki organ nie wyjaśni stanu faktycznego, dopóty Sąd nie będzie mógł merytorycznie rozstrzygnąć sprawy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, że świadczyła usługi w ramach Umowy Bliźniaczej nr [...]. Należy więc rozważyć czy załączenie i analiza tej umowy nie może być przydatna dla wyjaśnienia celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jak i zakresu zadań podatniczki. Organy podatkowe naruszyły też obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zajmując stanowiska, co do jednego z dowodów w sprawie – pisma Fundacji "Fundusz Współpracy" z dnia [...] w szczególności w sytuacji, gdy nie podzieliły wyrażonego tam poglądu co do bezpośredniej realizacji celów projektu [...]. Ponadto w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do kwestii wydanej interpretacji w sprawie zaniechania poboru podatku od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobierania podatku, w której stwierdzono, że podatniczka wykonywała czynności pomocnicze podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Mając to na uwadze Dyrektor wyjaśnił, że wydana interpretacja jest wiążąca dla strony i stanowi wykładnie prawa podatkowego. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy zauważyć, że interpretacje z całą pewnością nie są źródłem prawa, nie są też źródłem obowiązków, stąd nie wiążą one podatników w ramach przedstawionego przez nich stanu faktycznego. Pismo rozstrzygające interpretacje nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Ponadto nie wiadomo, w oparciu o jakie przepisy organy podatkowe udzieliły pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Strona wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Skarbowego Ł-W w dniu 4 grudnia 2002 r. tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 nr 169 , poz. 1387). Załączona do akt administracyjnych odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W nie zawiera daty. Nie wiadomo więc, czy odpowiedź na zapytanie zostało udzielone w oparciu o art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też w oparciu o przepis art. 14 a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 16 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Wobec wskazanych powyżej istotnych uchybień, kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego stała się niemożliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien mieć na względzie przedstawione powyżej uwagi. Mając na względzie wskazane okoliczności, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie zwrotu kosztów, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 151 zł. KR