I SA/Gd 664/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi firma "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów . 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę160 (sto sześćdziesiąt )złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą skarżącej podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 21 sierpnia 2006 r. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. – zwana w dalszej części "Spółką", działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów grzewczych, z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...], i w dniu 21 sierpnia 2006 r. towar zwolniono. Pismem z dnia 20 października 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o korektę w/w zgłoszenia celnego (w części dotyczącej wartości i ilości towaru oraz kosztów transportu). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wyniki kontroli ilościowej dokonanej przy wyładunku towaru wykazały różnicę pomiędzy ilością towaru wykazanego w konosamencie statku a ilością faktycznie wyładowaną. Do wniosku dołączono raport kontrolny nr [...] z dnia 22 sierpnia 2006 r., sporządzony przez "B." Sp. z o.o. w S. – zwaną w dalszej części "B.", z którego wynika, że przyjęty na ląd towar ważył mniej o 3,524 tony metryczne w próżni i mniej o 3,511 tony metryczne w powietrzu, zaś jego objętość w temperaturze 15ºC wyniosła mniej o 3,830 litrów. Końcowo poinformowano, że stwierdzona przez "B." zmiana faktycznej ilości towaru wyładowanego ze statku nie ma wpływu na jego wartość, czyli cenę transakcyjną – cenę zakupu, i że w związku z tym nie wystąpiono do eksportera towaru z reklamacją ilościową. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym", oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", określił Spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu import towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadny wniosek Spółki w części dotyczącej zmiany wartości celnej towaru z powodu korekty ceny jego zakupu. Nie znalazł natomiast podstaw do uznania wniosku Spółki w części dotyczącej zmiany ilości towaru i w konsekwencji podatku akcyzowego. Naczelnik wskazał bowiem, że ilość towaru, którą Spółka wskazała jako prawidłową, nie może być uwzględniona, ponieważ dotyczy pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla jego stanu (w tym jego ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Naczelnika tylko moment przyjęcia zgłoszenia celnego, jako moment powstania długu celnego (zgodnie z art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1) – zwanego w dalszej części "WKC"), jest miarodajny dla określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), w oparciu o ilość oleju opałowego mierzoną w temperaturze 15 stopni Celsjusza (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że złożony przez nią wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru nie został faktycznie rozpatrzony. W sentencji zaskarżonej decyzji nie zawarto bowiem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w podstawie prawnej decyzji nie powołano właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów WKC, w tym zwłaszcza art. 78, który określa zasady dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana tylko na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o VAT, brak jest natomiast przepisów celnych. Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżone orzeczenie nie spełnia wymogów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł, że dla ustalenia należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT znaczenie ma wykazana przez zgłaszającego w sposób wiarygodny ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a więc w chwili, gdy towar znajdował się na statku. Dyrektor zaznaczył, że WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji tego, czy parametry zakupionego towaru odpowiadają danym zawartym w konosamencie statku. Zgodnie bowiem z art. 42 WKC po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Dyrektor podkreślił, że inicjatywa wdrożenia procedury, o której mowa w art. 42 WKC, należy wyłączenie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym (art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.93.253.1 ze zm.) – zwanego w dalszej części "Rozporządzeniem wykonawczym"). Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka, jako profesjonalny importer paliw płynnych, wiedząc o częstym występowaniu rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie rozładunku, powinna była skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC, wnioskując o dokonanie badania ilości towaru w czasie gdy znajdował się on jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w czasie, w którym towar znajdował się pod dozorem celnym, Spółka zleciła firmie kontrolnej wyłącznie badanie dotyczące jakości towaru. Mając na uwadze fakt, że badanie ilościowe zostało finalnie przeprowadzone przez tą samą firmę kontrolną, tyle że w czasie późniejszym, organ odwoławczy uznał, iż Spółka miała możliwość i powinna była dołożyć wszelkich starań, aby badanie ilościowe było dokonane równolegle z badaniem jakościowym, po przedstawieniu towaru organom celnym, a jednocześnie przed przyjęciem przez nie zgłoszenia celnego. Skoro jednak Spółka nie wykorzystała tej możliwości, zawarte w raporcie kontrolnym z dnia 22 sierpnia 2006 r. dane nie mogą zdaniem Dyrektora być uznane za wiarygodne, a tym samym nie mogą stanowić postawy do zastosowania instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 78 ust. 1 WKC. Organ odwoławczy podniósł, że przedstawiony przez stronę raport kontrolny i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą bowiem pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, czyli bez realnej możliwości sprawowania przez organy celne dozoru nad towarem. Dyrektor podkreślił przy tym, że niezależnie od tego, iż WKC dopuszcza w art. 78 możliwość dokonania na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to dostarczane w tym celu przez wnioskodawcę informacje o towarze każdorazowo muszą odnosić się do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie dotyczące korekty ilości towaru po jego zwolnieniu należy traktować jako postępowanie o charakterze szczególnym, dopuszczonym przez przepisy WKC w celu korygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można ustalić, że takie działanie jest uzasadnione i znajduje swoje podstawy faktyczne. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że wbrew przekonaniu Spółki organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, uwzględniając całokształt istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a wskazane przez Spółkę uchybienie, polegające na braku przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostało usunięte w ramach postępowania odwoławczego. Nadto, w ocenie organu odwoławczego brak jest w niniejszej sprawie przesłanek wydania decyzji kasacyjnej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego i formalnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko, że złożony przez nią wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego nie został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie skarżącej stwierdzając brak powołania w decyzji podstawy prawnej w postaci przepisów WKC oraz przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem celnym", organ odwoławczy był zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca zauważyła jednocześnie, że działania Dyrektora Izby Celnej w zakresie stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej charakteryzuje brak konsekwencji i spójności, albowiem w analogicznej sprawie dotyczącej korekty zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] organ ten uznał zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia Spółka podniosła, że nie zgadza się także z postawioną w zaskarżonej decyzji tezą, iż po zwolnieniu towaru nie ma prawnej możliwości korekty ilości towaru w zgłoszeniu celnym. Zdaniem skarżącej możliwość taka jednoznacznie wynika z art. 78 WKC, który – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej – nie uzależnia dokonania ewentualnej korekty zgłoszenia celnego od wcześniejszego zbadania towaru w trybie art. 42 WKC. Spółka przyznała, że art. 42 WKC daje prawną możliwość badania towaru i pobrania próbek, ale w rzeczywistości przed zgłoszeniem celnym nie ma fizycznej możliwości ustalenia faktycznej ilości towaru. Skoro zatem przed złożeniem zgłoszenia celnego ilość towaru nie jest w żaden sposób kontrolowana ani też weryfikowana, w zgłoszeniu celnym jest ona każdorazowo wykazywana w ilości wynikającej z dokumentów przewozowych. Jeżeli jednak w wyniku przeprowadzonej po złożeniu zgłoszenia celnego kontroli ilościowej ustalona zostanie różnica w ilości towaru, podatnik ma nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek wystąpienia o dokonanie korekty zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 WKC, a organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wniosku. Poza wskazanym przepisem, jako podstawę do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia celnego, strona skarżąca wskazała także art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 3 ustawy o VAT. Na marginesie Spółka wskazała, że dokonując importu towarów każdorazowo korzystała z przewidzianego w art. 42 WKC trybu kontroli, poprzez składanie wniosków o wydanie zgody na pobranie i badanie próbek towaru. Strona skarżąca uznała za niedopuszczalne, iż kwestionując wiarygodność przedstawionego przez nią raportu kontrolnego, organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał dlaczego i w oparciu o jakie przesłanki uznał, że ilość wyładowanego ze statku towaru pozostawała zgodna z ilością wykazaną w liście przewozowym. Tym samym w ocenie strony skarżącej postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone przy naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 4 tej ustawy, gdyż nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego w kwestii dotyczącej korekty ilości towaru. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych, podatnicy – także ci dokonujący importu wyrobów akcyzowych – zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W przypadku importu towarów miejscem wykazywanych zobowiązań podatkowych jest zgłoszenie celne, nawet w przypadku gdy – jak w niniejszej sprawie – wyroby akcyzowe zostały zwolnione z należności celnych przywozowych. Skarżąca Spółka dopełniła opisanemu wyżej obowiązkowi, jednak po zwolnieniu towaru przez organ celny (dopuszczeniu do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej) podatnik uzyskał od firmy kontrolującej jakość i ilość importowanego paliwa informację o niezgodności ilości towaru zapisanej w konosamencie ze stwierdzoną po zmagazynowaniu paliwa na lądzie. W takim przypadku podatnik miał prawo, w oparciu o art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1), wystąpić z wnioskiem o dokonanie przez organ celny sprostowania zgłoszenia celnego. Tak też uczyniła skarżąca, domagając się korekty zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na ten wniosek organy celne wydały decyzje podatkowe. W ocenie Sądu takie decyzje z powodów formalnoprawnych nie mogą być akceptowane. Przede wszystkim część rozstrzygająca (osnowa) decyzji nie zawiera żadnego odniesienia organów do żądania strony skarżącej dotyczącego sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie deklarowanej w nim ilości importowanego towaru, a jedynie zawiera powtórzenie deklarowanej w zgłoszeniu kwoty akcyzy oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od deklarowanej w zgłoszeniu celnym i odmiennej od wskazanej we wniosku o korektę zgłoszenia celnego. Jako rażące należy określić uchybienia organów celnych w zakresie podania podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 884). Podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych mogą być przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiące, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT i akcyzę w prawidłowej wysokości. Z kolei przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia VAT i akcyzy w przypadku stwierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwoty w/w zobowiązań podatkowych zostały wykazane nieprawidłowo. W niniejszym przypadku organy celne nie wskazały, aby podjęły postępowanie podatkowe w którymś z w/w trybów, chociaż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ przywołał art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepisy, które w żaden sposób nie upoważniały ich do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług miało znaleźć oparcie w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1–3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Tymczasem przywołany wyżej przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na dopełnienie przez podatnika wymogu z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (wykazanie VAT w zgłoszeniu celnym). Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zaś sytuacji, gdy podatnik nie przygotował i nie złożył zgłoszenia celnego (T. Michalik, VAT. Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 372). Nieporozumieniem jest również przyjęcie za podstawę prawną decyzji przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym, że w przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ. Przepis ten nie przyznaje żadnych kompetencji organowi celnemu, a jedynie reguluje obowiązek podatnika wynikający z decyzji wydanej w trybie art. 20 ust. 1 lub art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Co dziwniejsze, w w/w ustawie znajduje się przepis stanowiący odpowiednik art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Jest nim art. 20 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Taka oczywista niekonsekwencja naczelnika urzędu celnego przy odnajdywaniu podstawy prawnej dla swoich działań jest niezrozumiała i nie została w żaden sposób wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. Podobnie przywołany w podstawie prawnej decyzji przepis art. 33 ust. 6 ustawy o VAT stanowi jedynie o obowiązku naczelnika urzędu celnego do poboru VAT. Z kolei art. 37 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Przepis ten stanowi uzupełnienie zasady wyrażonej w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT. Przywołanie go w podstawie prawnej decyzji było o tyle błędne, że naczelnik urzędu celnego nie wskazał, aby wydał decyzję w trybie art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie miał – jak wyżej wskazano – podstawy do wydania decyzji w trybie art. 34 ust. 1. Jedynym przepisem wskazującym na przyjęcie jednego z trybów weryfikacji zobowiązań podatkowych był art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, że jeżeli organ stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Przywołanie takiej podstawy w sytuacji gdy naczelnik urzędu celnego w decyzji jedynie powtarza kwotę akcyzy deklarowaną w zgłoszeniu celnym jest oczywistym nieporozumieniem. Wreszcie zbyteczne jest przywołanie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, że w przypadku gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, iż kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy. Tymczasem organ celny uznał, że podatnikowi taki zwrot nie przysługuje. Na zakończenie tej części uzasadnienia należy stanowczo podkreślić, że uzasadnienia decyzji organów celnych obydwu instancji nie zawierają żadnego odniesienia do przywołanej podstawy prawnej decyzji, ani w ogóle nie odnoszą się do jakichkolwiek przepisów podatkowych. Tym samym obydwie decyzje nie spełniają standardów określonych dla uzasadnienia w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m.in. uzasadnienie prawne ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skład orzekający wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało wydać decyzje rozstrzygające wnioski o sprostowanie zgłoszenia celnego i decyzje podatkowe na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując równocześnie, że wniosek skarżącej zawiera też żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast samo uzasadnienie decyzji, aczkolwiek nieadekwatne do części rozstrzygającej, jest poprawne w odniesieniu do oceny skuteczności wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Kwestię konieczności rozpoznania i załatwienia wniosku złożonego przez stronę skarżącą należy jednak odróżnić od kwestii jego zasadności. Poza omówionym wyżej problemem natury proceduralnej, istota sporu w sprawie dotyczy bowiem także samej możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po jego zwolnieniu, w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Rozstrzygając zaistniały we wskazanym zakresie spór Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Z przepisu art. 65 WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie może mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego został złożony w dniu 20 października 2006 r., a więc bezspornie po dniu zwolnienia towarów, które nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2006 r. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne, by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej raport kontrolny sporządzony na jej zlecenie po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) – powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "B." wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których odmówił wiarygodności zawartym w raporcie kontrolnym danym ilościowym. W tym zakresie trudno jednocześnie nie zgodzić się z twierdzeniem, że z uwagi na to, iż ilościowy pomiar towaru nastąpił w czasie, w którym nie znajdował się on już pod dozorem celnym, nie można wykluczyć, że zmniejszenie ilości towaru było wynikiem działań osób trzecich, które mogły uzyskać dostęp do towaru w czasie pomiędzy jego zwolnieniem, a przeprowadzeniem badania ilości. Podkreślenia wymaga ponadto, że art. 78 ust. 1 WKC jest przepisem o wyjątkowym znaczeniu, gdzie wydanie decyzji w zakresie przyjęcia lub oddalenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego zostało wpisane przez ustawodawcę w ramy instytucji uznania administracyjnego. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostowania zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego, mogą natomiast wpływać różnorodne okoliczności. Nie można zatem również wykluczyć sytuacji, że działania organów mogły być w przedmiotowej sprawie zdeterminowane i związane np. z informacjami o nasilonym zjawisku kradzieży importowanych towarów w porcie czy też zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji, było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z takiego prawa. Jak wynika z akt sprawy wniosek, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, został złożony przez Spółkę jedynie w zakresie badania jakościowego towaru. Pomimo więc tego, że Spółka zleciła rzeczoznawcy zarówno dokonanie kontroli jakościowej jak i ilościowej, pod dozorem celnym dokonana została jednie pierwsza z wyżej wymienionych czynności. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu wskazaną okoliczność należy uznać za wystarczającą dla niemożności przyjęcia zawartych w raporcie kontrolnym danych ilościowych jako odzwierciedlające stan towaru istniejący pod dozorem celnym. Nie bez znaczenie pozostaje także to, że już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło. Brak złożenia wniosku o badanie ilościowe został przez stronę skarżącą uzasadniony tym, że mając na względzie racje praktyczne nie widziała ona rzeczywistej możliwości przeprowadzenia tego typu badania pod dozorem celnym. Sąd podkreśla, że art. 42 WKC może stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art. 67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności jednoznacznie określić, czy strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania ilości towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygając wskazane zagadnienie powinien on mieć natomiast na względzie, że w sprawie ustalono już wszystkie istotne dla jej rozpoznania okoliczności faktyczne. Z uwagi na błędy stwierdzone w dotychczasowym postępowaniu Sąd uznaje za zasadne jeszcze raz podkreślić, że w przypadku uznania, iż wniosek o dokonanie korekty nie zasługuje na uwzględnienie, organ nie jest uprawniony do wydania żadnej innej decyzji, niż decyzji oddalającej ten wniosek na podstawie art. 78 ust. 1 WKC, w której nie określa się wysokości należności podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]