I FSK 234/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1314/07 w sprawie ze skargi E. S.-P. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.S.-P. SA w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.-P. S.A. w W. z dnia 11 maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy E. S.-P. S.A. w W. (zwane dalej "stroną" lub "Spółką") zwróciły się 31 maja 2006r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W stanie faktycznym strona podniosła, że jest właścicielem majątku elektrowni wodnych wytwarzających i sprzedających energię elektryczną wyprodukowaną w odnawialnych źródłach energii. Jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem zobowiązana jest do uzyskania określonej ilości "świadectw pochodzenia", które potwierdzają wytworzenie energii w odnawialnym źródle. Świadectwo po uzyskaniu od Prezesa URE przedstawia się, przy pośrednictwie operatora systemu elektroenergetycznego, do Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia. Umorzenie świadectwa oznacza wygaśniecie prawa i ma miejsce 31 marca każdego roku. W zamian za świadectwo można uiścić opłatę zastępczą. Rozwiązanie to ma na celu administracyjne wymuszenie popytu na tzw. "zieloną energię". Prawa wynikające ze ww. świadectw są prawami majątkowymi (art. 9e ustawy Prawo energetyczne) i stanowią towar giełdowy (art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych - Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.) Strona, jako wytwórca energii z odnawialnych źródeł, będzie nabywała prawa wynikające ze "świadectw pochodzenia" w sposób pierwotny oraz skupowała je w celu dalszej odsprzedaży przy pośrednictwie giełdy na zasadach obrotu sesyjnego i pozasesyjnego. Spółka na mocy umów kupna praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zawartych z innymi spółkami energetycznymi uprawnionymi do handlu świadectwami, będzie co miesiąc uiszczać płatności na poczet świadectw pochodzenia, które zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahentów, będą rejestrowane co kwartał. W terminie do siódmego dnia po zakończeniu pierwszego miesiąca, kontrahent wystawi stronie fakturę pro-forma na 50% wielkości produkcji na podstawie raportu z realizacji produkcji i umownej, jednostkowej ceny netto sprzedaży praw majątkowych, powiększonej o odpowiednią stawkę podatku VAT. Zapłata należności z faktury pro-forma za pierwszy miesiąc rozliczeniowy zostanie dokonana w terminie do 21 dnia po zakończeniu pierwszego miesiąca rozliczeniowego. Zdaniem strony płatności mają charakter zaliczek na poczet wykonania usług, gdyż prawa majątkowe wynikające ze świadectw powstają w momencie rejestracji. Strona wyjaśniła także, że w dniu uznania rachunku bankowego kontrahent wystawi fakturę zaliczkową. W podobny sposób i w tych samych terminach będą rozliczane w następnych miesiącu. Na koniec kwartału, po otrzymaniu przez kontrahenta podpisanego przez stronę porozumienia transakcyjnego odnośnie praw majątkowych zapisanych na koncie ewidencyjnym kontrahenta w Rejestrze Świadectw Pochodzenia, kontrahent wystawi i prześle stronie fakturę końcową VAT za sprzedane prawa majątkowe. Faktura końcowa będzie uwzględniać kwoty zaliczek, a zapłata końcowa zostanie dokonana w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania. W ocenie strony prawa majątkowe wynikające ze "świadectw pochodzenia" nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Na gruncie tej ustawy obrót prawami majątkowymi traktowany jest jak usługa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Strona stoi na stanowisku, że usługi związane z obrotem prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia winny być sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako - "Usługi pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", tj. 93.05.10 i podlegać 22% stawce podatku VAT. Strona podniosła, że w krajach Unii Europejskiej prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii odnawialnej z reguły traktowane są jako usługi zdefiniowane w art. 9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej zwana "Dyrektywą"). Strona wyjaśniła, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia stanowi w polskim prawie podatkowym instytucję nieuregulowaną, ale biorąc pod uwagę charakter usług do sprzedaży ww. praw będzie miał do nich zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do usług sprzedaży praw. Do obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia będą miały zastosowanie przepisy szczególne odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT) oraz momentu odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). W przypadku zaliczek na poczet wykonania usługi strona odliczy podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W razie dokonania sprzedaży wystawi fakturę najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wpłynięcia na konto całości lub części zapłaty lub z upływem terminu płatności, lecz nie wcześniej niż 30 dni przed wystąpieniem tych zdarzeń. Zdaniem strony w sprawie będzie miał też zastosowanie § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej powoływane jako "rozporządzenie"). Postanowieniem z 16 sierpnia 2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia oraz momentu wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług sprzedaży praw majątkowych wynikających ze "świadectw pochodzenia". W uzasadnieniu podał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż praw wynikających ze "świadectw pochodzenia" nie mieści się w dyspozycji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie natomiast art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi). W przypadku otrzymania części zapłaty będzie miał zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi część należności w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z opisaną sprzedażą powstanie w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT). Organ wyjaśnił również, w sprawie ma zastosowanie § 13 ust. 1 rozporządzenia. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia ze względu na błędne zastosowanie art. 19 ust. 4, art. 19 ust.11, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1 oraz 86 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację, podkreślając, że jej kontrahenci otrzymali odmienne interpretacje dotyczące identycznego stanu faktycznego (urzędy skarbowe podległe właściwości Izby Skarbowej w W.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 maja 2007r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się ze Spółką, że obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii spełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na zidentyfikowanie ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji opodatkowanie ww. usług. Podzielił również stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do ww. usług stawki podatkowej w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), ze względu na brak zwolnienia lub preferencyjnej stawki (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT), jak też z uwagi na stanowisko Ministra Finansów z 13 grudnia 2005r., [...]. Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast stanowiska strony w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego, gdyż usługa opisana we wniosku o interpretację nie mieściła się w art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że usługi wymienione w tym przepisie można pogrupować na: 1) polegające na sprzedaży praw, lub 2) udzielaniu licencji i subwencji, 3) przeniesieniu, lub 4) cesji - praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw. Zdaniem organu w powyższym katalogu nie wymieniono praw wynikających ze świadectw pochodzenia. Tym samym do strony znajdą zastosowanie reguły ogólne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W.w związku z naruszeniem: - art. 19 ust. 4 i 11, art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ spółka dokonując obrotu świadectwami pochodzenia energii, dokonuje "sprzedaży praw", o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, - art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku oraz zażaleniu. Stwierdziła m.in., że sprzedaż praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii mieści się w pojęciu "sprzedaży praw", którego ustawodawca użył w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wykładnia organów jest sprzeczna z wykładnią językową ww. przepisu, która wskazuje, że sprzedaż praw dotyczy praw w ogóle, a nie jedynie sprzedaży konkretnych praw wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzuciła organowi, iż nie wskazał, jaki inny rodzaj wykładni uzasadniał uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że Strona skarżąca we wniosku o interpretację uznała, że do dokonania transakcji nabycia pierwotnego praw wynikających ze "świadectw pochodzenia", potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnym źródle, jak również skupowania ich w celu dalszej odsprzedaży będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wymieniono w nim "sprzedaż praw". Tym samym organy podatkowe, które udzielały odpowiedzi na tak postawione pytanie powinny wyjaśnić, dlaczego nie zgadzają się ze stroną skarżącą, że wyżej wymienione transakcje nie stanowią "sprzedaży praw". Tymczasem organy podatkowe, a przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w sposób obszerniejszy przedstawił swoją argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, że przez "sprzedaż praw", o której mowa w ww. przepisie art.. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT można jedynie rozumieć sprzedaż praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych i handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw. Trudno w świetle językowego brzmienia ww. art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zgodzić się z takim stanowiskiem organów. Zdaniem Sądu wyżej zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładania ma znamiona zawężającej interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego drugiej instancji w treści art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług sprzedaży praw nie wskazano, jakich praw ma dotyczyć sprzedaż, tak jak uczyniono w odniesieniu do pozostałych usług, które zostały wymienione w tym przepisie. Sąd I instancji stwierdził również, że przyjęcie wyżej wymienionej interpretacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT spowodowało stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii zawartych we wniosku strony o interpretację, a w szczególności w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT), wystawienia faktury (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10, 11, 12 ustawy o VAT). W świetle natomiast art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT do usługi sprzedaży praw, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie - tak ja twierdziła strona skarżąca we wniosku o pisemną interpretację - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Ostatni z przepisów stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. usług powstanie w sposób szczególny, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Konsekwencją tak przyjętego rozwiązania jest zastosowanie dyspozycji art. 86 ust. 10 i 11 w związku z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, jak również powołanego przez stronę § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wyjaśniono dlaczego organ podatkowy nie zgadza się ze stroną skarżącą, że przedmiotowe transakcje nie stanowią sprzedaży praw (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko Sądu wyrażone w wyroku jest błędne, bo w zawartym w przepisie art. 27 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT katalogu ustawodawca wymienił enumeratywnie do sprzedaży jakich praw przepis ten się odnosi oraz sposobów ich przenoszenia. W przedmiotowym katalogu nie wymieniono zaś sprzedaży praw wynikających ze świadectw pochodzenia zatem sprzedaż tych praw nie mieści się w pojęciu sprzedaży praw wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie zarzutu procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ograniczony został do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do sprzedaży praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Uregulowanie w sposób specyficzny momentu powstania obowiązku podatkowego odnosi się zatem do przedmiotu określonego w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że art. 27 reguluje miejsce świadczenia usług, przy czym art. 27 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, odnosi się do transakcji transgranicznych. Te w rozpoznawanej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny analizując odesłanie zawarte w art. 13 ust. 9 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku, gdyby odesłanie to dotyczyło transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie, to nie byłoby potrzeby regulowania momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż miejscem opodatkowania byłoby to inne państwo. Powyższe wskazuje na to, że odesłanie zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do przedmiotu usług określonych w art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wymienia następujące usługi: sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu I instancji, że ustawodawca w sposób zamierzony wyodrębnił cztery rodzaje czynności - usług objętych dyspozycją tego przepisu: 1) sprzedaż praw 2) udzielanie licencji i sublicencji, 3) przenoszenie lub cesję praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, 4) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych praw pokrewnych. Językowa wykładnia powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT odróżnia sprzedaż praw od pozostałych wymienionych w tym przepisie usług. Pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w pojęciu sprzedaży praw nie mieści się sprzedaż praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie został należycie uzasadniony. W szczególności, jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji organy podatkowe powinny udzielając interpretacji wyjaśnić, dlaczego nie zgadzają się ze stroną skarżącą, że dokonywane przez nią transakcje nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży praw" i dlaczego zawężają to pojęcie jedynie do sprzedaży praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych i handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych praw. W związku z powyższym, jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Rację ma Sąd I instancji wskazując, na dokonanie przez organy błędnej wykładni art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a także wskazując na wady uzasadnienie dokonanych przez nie interpretacji podatkowych. W tym stanie sprawy, wobec niezasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 2 P.p.s.a.