I SA/Bd 686/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę I SA/Bd 686/07 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...], odmówił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M.sp. z o. o. w L. stwierdzenia nadpłaty za 2000r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 94.262 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ww. decyzja została wydana w konsekwencji złożonego przez spółkę wniosku, w którym żądanie stwierdzenia nadpłaty strona uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01. w którym stwierdzono, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy spółka należy do podmiotów, które do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczęły i kontynuowały długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych u niej zatrudnionych w znacznej części, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ I instancji stwierdził, że spółka nie prowadziła żadnych inwestycji długoterminowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. W związku z czym decyzją z dnia [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2000r. w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż orzeczenie o niekonstytucyjności wskazanego przepisu oznaczało jedynie utratę jego mocy obowiązującej w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazano jednocześnie, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie można stwierdzić, iż skarżąca spółka do dnia 30 listopada 1999r. nie realizowała żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, iż za chybione należy uznać stanowisko strony, iż przez przedsięwzięcia długookresowe należy rozumieć ponoszenie kosztów utrzymania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych utworzonych przez spółkę przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, a nie na poniesieniu kosztów inwestycyjnych. Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy , w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § l pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po dniu 01 stycznia 2000 r. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona podniosła, iż nieuprawnione jest utożsamienie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Wskazała, iż otrzymała status zakładu pracy chronionej od dnia [...] na okres trzech lat. Wyjaśniła iż nakłady inwestycyjne ponoszono w latach 1997 -2000, ponadto w celu uruchomienia i wyposażenia miejsc pracy osób niepełnosprawnych dokonano zakupu środków trwałych w latach 1997-2001r. Zdaniem strony, nie uzasadnionym było odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. W jej ocenie działania podejmowane po uzyskaniu statusu ZPChr są zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej należy ona do grupy podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999r., a zatem wniosek o zwrot nadpłaty jest w jej ocenie uprawniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] złożonym na rozprawie, skarżąca za niezgodną z Konstytucją uznała zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech: 1) przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęły działania na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań i działania te mogły obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych, 2) przed dniem 01 stycznia 2000 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, 3) wypełniały obowiązki wynikające z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej i przepisów prawa. Rozpatrując przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdził , iż decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem czy na gruncie przepisów przed wskazaną nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Właściwie w ocenie Sądu organ jako datę graniczną rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazał 30 listopada 1999 r. – dzień opublikowania ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dzienniku ustaw. Począwszy od tego dnia skarżąca mogła bowiem zapoznać się z nową regulacją prawną i uwzględniać już ją w swoich działaniach. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu II instancji, że tylko realizacja inwestycji stanowiłaby wypełnienie wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano, iż wprawdzie w niektórych miejscach we wskazanym wyroku Trybunał używa sformułowania – "przedsięwzięcie inwestycyjne", jednak stwierdza również że horyzont czasowy "nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia" oraz że poprzednio obowiązujące przepisy stanowiły "ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych". Wskazano jednocześnie, że § 2 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozwalał na przeznaczenie środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych na roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. W ocenie Sądu w konsekwencji organ odwoławczy w sposób wadliwy zinterpretował orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Niewłaściwie też ocenił materiału dowodowy. Swoją ocenę powinien oprzeć na przekonywujących podstawach. Tylko ocena dokonana w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) może być uznana za nienaruszajacą prawo. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada też wymogom art.210 §4 wskazanej ustawy. Sąd wskazał, iż z decyzji organu I instancji wynika, że spółka przeprowadziła szereg remontów: w IV kwartale 1999 r. oraz w I, II i III kwartale 2000 r. Polegały one na naprawie dachów, instalacji elektrycznej, remoncie myjni oraz ogrodzenia. Każdy z remontów był wykonywany na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnej faktury. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien wyjaśnić czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem. Niewyjaśnienie tych kwestii przez organ podatkowy powodowało w opinii wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, że odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74 pkt 1 ordynacji podatkowej jest przedwczesna. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: -prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. w związku z art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w niniejszej sprawie; -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu II instancji w sposób wadliwy interpretuje wyrok TK oraz narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ,w skrócie: P.u.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie okoliczności nie znajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy; art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie na czym zdaniem WSA polegało naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych. Podnosząc powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono m.in., że realizacja działań Spółki, polegających na pracach remontowych naprawy dachu, zakupie samochodów oraz komputera, nastąpiła przed datą wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p., nie podlegając negatywnym skutkom zmiany u.p.d.o.p. Nie można zatem zdaniem organu uznać, że przedstawione wyżej działania Spółki stanowiły długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych określone tezą wyroku TK. Wskazano ponadto, iż pozostałe przedsięwzięcia podjęte przez spółkę, a polegające na naprawie instalacji elektrycznej w obiektach serwisu, pracach remontowych myjni, pomiarach skuteczności zerowania i uziemienia, remoncie ogrodzenia oraz remoncie dachu zostały rozpoczęte w 2000 r., tj. po wejściu w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Zatem również i te działania nie mogą być uznane za przedsięwzięcia określone w sentencji wyroku TK. Wobec powyższego spółka nie należy do kręgu podmiotów określonych pkt 2 sentencji wyroku TK i w stosunku do niej ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Organ zwrócił również uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, iż podejmowane w latach 1999 i 2000 poszczególne przedsięwzięcia spółki nie stanowią jednego długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego. Świadczy o tym charakter prac polegający na dokonywaniu bieżących remontów poszczególnych składników majątkowych jednostki. Każdy z tych remontów wykonywany był oddzielnie, tj. na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnych faktur. Remonty te nie wynikały z planowanego przez spółkę długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz jak wynika z zawartych w materiale dowodowym protokołów konieczności, ze złego stanu technicznego składników majątkowych uzasadniających konieczność wykonania bieżących napraw. Nie były to zatem długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o jakich stanowi wyrok TK. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podstawową kwestią sporną było wyjaśnienie zwrotu realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej, którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu. Sąd II instancji zaakcentował, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zpchr od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr. W ocenie NSA, wbrew stanowisku spółki, nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zpchr. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie WSA w Bydgoszczy dysponował zebranym i ocenionym przez organy podatkowe materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nieprawidłowo i z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oceniły, iż spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Uchylając zaskarżoną decyzję organu II instancji WSA w Bydgoszczy nie wskazał bowiem - z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. - jakie ustalenia winien poczynić organ II instancji. Nie kwestionując w zasadzie ustaleń faktycznych Sąd ograniczył się bowiem do wskazania na obowiązek oceny materiału dowodowego pod kątem przesłanek, które były już wszak przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.. W związku z powyższym wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] NSA uchylił wyrok z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej, w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., przez Naczelny Sad Administracyjny. NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia [...] sygn. akt [...] uchylającego wcześniejsze rozstrzygniecie WSA w Bydgoszczy skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dysponował zebranym i ocenionym przez organy podatkowe materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy wskazał, że poszczególne przedsięwzięcia Spółki podejmowane w latach 1999 i 2000 nie stanowią jednego długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że świadczy o tym charakter prac polegający na dokonywaniu bieżących remontów poszczególnych składników majątkowych jednostki. Każdy z tych remontów wykonywany był oddzielnie, tj. na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie oddzielnych faktur. Remonty te nie wynikały z planowanego przez Spółkę długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz jak wynika z zawartych w materiale dowodowym protokołów konieczności, ze złego stanu technicznego składników majątkowych uzasadniających konieczność wykonania bieżących napraw. Nie były to zatem długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o jakich stanowi wyrok TK. Organ odwoławczy ocenił ponadto, że prace remontowe naprawy dachu, zakupu samochodów oraz komputera, nastąpiły przed datą wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegając "negatywnym", skutkom zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie można zatem uznać, że przedstawione wyżej działania Spółki stanowią długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych określone tezą wyroku TK. Organ odwoławczy ocenił również, że inne przedsięwzięcia podjęte przez Spółkę, a polegające na naprawie instalacji elektrycznej w obiektach serwisu, pracach remontowych myjni, pomiarach skuteczności zerowania i uziemienia, remoncie ogrodzenia oraz remoncie dachu zostały rozpoczęte w 2000 r., tj. po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zatem również i te działania nie mogą być uznane za przedsięwzięcia określone w sentencji wyroku TK – wobec powyższego Spółka nie należy do kręgu podmiotów określonych w pkt 2 sentencji wyroku TK i w stosunku do niej ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie NSA zauważył, że brak jest podstaw do stwierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przedwczesna, "gdyż w świetle okoliczności faktycznych sprawy winno się wyjaśnić, czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że brak było podstaw do stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z powołaniem się na artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., że organy podatkowe nieprawidłowo i z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oceniły, iż Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Wobec powyższego podnieść trzeba, że zgodnie z art. 190 p,p,s,a, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku, gdy Sąd II instancji wydał orzeczenie w oparciu o art. 185 p.p.s.a., co oznacza, iż zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszoinstancyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Dla zobrazowania zagadnienia warto w tym miejscu powołać stanowisko B. Gruszczyńskiego, który w komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważył, że na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga skontrolowania nie tylko osiągniętych przez podatnika przychodów, ale także wielu pozycji kosztów. Załóżmy, że wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę podatnika. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, w wyniku czego błędnie ocenił, że w wypadku dziesięciu pozycji wydatków podatnik nie miał na celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie mógł zaliczyć ich do kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do ośmiu pozycji zarzuty były bezzasadne, natomiast w odniesieniu do dwóch pozycji istotnie brakowało wystarczających ustaleń faktycznych. Oczywiście wyrok musiał być uchylony w całości, gdyż bez brakujących ustaleń nie sposób przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. Poza tym kwotę tę określi w przyszłości organ podatkowy, gdyż treść wyroku NSA praktycznie wymusi uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji. Jakkolwiek więc NSA uchyli wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami. Dopuszczalne będzie natomiast dowodzenie i przytaczanie faktów dotyczących dwóch pozycji, zakwestionowanych przez NSA (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 450). Zaprezentowany pogląd interpretacji art. 190 p.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Powiedzieć zatem należy, że NSA rozstrzygając sprawę w wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej dokonał wykładni - w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego sprawy - znajdujących w niej zastosowanie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Dotyczy to głównie przepisów zmieniających z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz regulacji dotyczących postępowania dowodowego unormowanych w Ordynacji podatkowej. Wykładnia ta uwzględniała także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji interpretacji przedmiotowych przepisów, a mianowicie: art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniającej kontekst konstytucyjny - oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że organy rozstrzygając przedmiotową sprawę nie naruszyły prawa, Spółka zaś nie należy do kręgu podmiotów określonych w pkt 2 sentencji wyroku TK, tym samym nie może skorzystać z przywilejów podatkowych przysługujących jej do zmiany przepisów. Jak wcześniej zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono tak jakby istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czego czynić nie można również skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Zgodnie z wioskowaniem a maiori ad minus skoro związanie dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Reasumując: skonstatować należy, że wojewódzki sąd administracyjny podczas ponownego rozpatrywania sprawy w wyniku uwzględnionej skargi kasacyjnej związany jest na mocy art. 190 w związku z art. 170 p.p.s.a. kwestią prawną ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. I. Najda-Ossowska D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka