I SA/Op 282/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia organu podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego M. K. kwotę 757,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem zawartym w zażaleniu na cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowań odwoławczych w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2000-2003 podatnik M.K. i wniósł o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. jako organu orzekającego w sprawach zażaleń z uwagi na całkowity brak obiektywizmu tego organu przy rozpatrywaniu jego wniosków o zawieszenie toczących się postępowań podatkowych. Według skarżącego jaskrawa tendencyjność w ocenie zgłaszanych przez niego zarzutów, dotyczących głównie sygnalizowanej możliwości popełnienia przez inspektora kontroli skarbowej przestępstwa podżegania do utrudniania postępowania i zatajania prawdy uniemożliwiała rzetelne i obiektywne rozpatrzenie wniosków strony o zawieszenie postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]. nr [...] ze wskazaniem jako podstawy prawnej art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako: [o.p.] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o wyłączenie. Przytaczając w uzasadnieniu regulację zawartą w art. 130 i 131 o.p. wskazał, że kwestia wyłączenia organu unormowana została w tym ostatnim przepisie, który jednakże nie przewiduje możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu, ograniczając przypadki wyłączenia organu tylko do naczelnika urzędu skarbowego. Przyjmując brak podstawy prawnej do orzekania w kwestii wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej w O. jako organu odwoławczego w sprawach zawieszenia postępowań podatkowych wskazał na bezprzedmiotowość takiego postępowania prowadzącą do jego umorzenia stosownie do art. 208 § 1 o.p. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 165 § 2 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania i naruszenie art. 123 § 1 wskutek uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału i pozbawienie jej przez to prawa do czynnego w niej udziału. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając jako organ II instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powtarzając zawartą w jej uzasadnieniu argumentację wskazującą na konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W kwestii innych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu uznał je za bezzasadne ze względu na brak podstaw do stosowania art. 165 § 2 o.p., skoro postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony, oraz wskazał na bezpodstawność zarzutu o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia w postępowaniu o wyłączenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia stawiając zarzuty nazwane przez niego formalno-prawnymi oraz merytorycznymi; w ramach tych pierwszych powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 165 § 2 o.p. wskutek zaniechania obowiązku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego naruszeniem art. 123 § 1 o.p. Co do zarzutów merytorycznych, to przyznając brak w Ordynacji podatkowej wyraźnego przepisu będącego podstawą wyłączenia Dyrektora Izby, powołał się na wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo każdego petenta do żądania wyłączenia pracownika każdego organu w przypadku uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności oraz wskazał na możliwość zastosowania poprzez analogię przepisu art. 24 kodeksu postępowania administracyjnego zaznaczając, że jego wykładnia przeprowadzona przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej nakazuje stosowanie art. 24 k.p.a. do wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie, również wykonujących funkcje organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznając ją za bezzasadną wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby, prowadzącym do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazał na niemożność stosowania w sprawie art. 24 k.p.a. z uwagi na wyłączenia określone w art. 3 tej ustawy i w art. 2 o.p. oraz zarzucił skarżącemu brak rozróżnienia między wyłączeniem organu a wyłączeniem pracowników. Podtrzymał stanowisko o bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn w niej nie wskazanych. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] wykazała, że w stosunku do obydwu tych rozstrzygnięć zachodzą przyczyny powodujące ich nieważność. Istotą złożonego przez stronę wniosku, jak słusznie ocenił to Dyrektor Izby, było żądanie wyłączenia tegoż organu podatkowego od rozpatrywania sprawy podatnika w zakresie zobowiązań podatkowych. Z treści i uzasadnienia wniosku jasno wynikało, że skarżący nie domaga się wyłączenia wskazanego z imienia i nazwiska pracownika Izby Skarbowej, jakim jest Dyrektor Izby; strona wyraźnie określiła, że domaga się wyłączenia organu. Przy tak określonym żądaniu słusznie uznano, że podstawą jego rozpatrzenia nie może być przepis art. 130 § 3 o.p. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na jego podstawie można wyrażać wątpliwości co do bezstronności jedynie imiennie wskazanego pracownika; nie jest możliwe objęcie zakresem wniosku opartego na tej podstawie ogółu pracowników zatrudnionych w danym urzędzie. Żądanie wyłączenia musi być w tym przypadku oparte na zindywidualizowanych przyczynach, dotyczących konkretnej osoby, uprawdopodobniających pojawienie się wątpliwości co do jej bezstronności lub wskazujących na istnienie okoliczności wymienionych enumeratywnie w § 1 art. 130 o.p. (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, str.476). W związku z taką konstrukcją wniosku nie mogą być uwzględnione podniesione dopiero w skardze zarzuty o możliwości wyłączenia kierownika organu z powodu okoliczności dotyczących pracownika, przy czym - co należy podkreślić - nadal nie zostały one skierowane przeciwko wskazanemu z imienia i nazwiska pracownikowi tego organu. Zupełnie chybione są podniesione w skardze twierdzenia o zastosowaniu - poprzez analogię - art. 24 k.p.a., który również stanowi o wyłączeniu organu. Przyjęcie takiej konstrukcji, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, jest niemożliwe z uwagi na treść art. 3 k.p.a. i art. 2 o.p. Tak określone żądanie strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. działający jako organ I instancji rozstrzygnął poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zainicjowanej omawianym wnioskiem z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania, po czym, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. U podstaw przyjętego stanowiska legło ustalenie, że Ordynacja podatkowa nie zawiera pozytywnego przepisu regulującego kwestię wyłączenia dyrektora izby, bowiem jej art. 131 normuje tylko zagadnienie wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym organ nie mógł badać przesłanek takiego wyłączenia, jako nie określonych w ustawie, co zamykało drogę do merytorycznego załatwienia sprawy. W rezultacie - zdaniem tego organu - wniosek strony o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. jako nieznajdujący oparcia w przepisach musiał skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego - na podstawie art. 208 § 1 o.p. Dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia istotnym staje się zagadnienie, czy wniosek strony o wyłączenie organu złożony w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego spowodował wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego, wymagającego załatwienia w drodze decyzji, które jednak - ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - uniemożliwiło jej załatwienie co do istoty. W sprawie nie ma przy tym sporu co do tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej, bowiem zakres zastosowania art. 131 o.p. został ograniczony wyłącznie do naczelnika urzędu skarbowego. Będący podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 208 § 1 o.p. musi być rozpatrywany w łączności z art. 207, którego § 2 stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istota uregulowania zawartego w art. 207 o.p. polega na tym, że postępowanie podatkowe jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. Cel tego postępowania wyraża się więc w konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy w odniesieniu do ściśle oznaczonego podmiotu. Jeżeli w takim postępowaniu pojawią się przeszkody powodujące trwałe zahamowanie czynności procesowych, główny cel postępowania nie może być zrealizowany i dochodzi do umorzenia postępowania, które pod względem procesowym kończy bieg sprawy i czynności postępowania, zarazem zamykając drogę do konkretyzacji praw i obowiązków podmiotu tego postępowania. Istotą "sprawy" w postępowaniu podatkowym jest bowiem konkretyzacja praw lub obowiązków wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego w stosunku do określonego podmiotu i w sformalizowanej procedurze. Umorzenie postępowania - to "inny" sposób jego zakończenia w rozumieniu art. 207 § 2 o.p. Skutki tego umorzenia muszą być rozpatrywane w granicach przedmiotu sprawy ustalonego przy wszczęciu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania; tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji jest władny i równocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003/6/25). Zatem umorzenie postępowania na podstawie art. 208 o.p. musi zawsze nastąpić w "sprawie" skonkretyzowanej tak co do podmiotu, jak i przedmiotu (prawa lub obowiązki oznaczone konkretnymi znamionami). Znaczenie decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 o.p. wyraża się więc w tym, że od dnia jej doręczenia stanowi wiążące dla organu i strony stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji jej praw i obowiązków. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że wniosek skarżącego o wyłączenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie odwoławcze, w tym przypadku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie był wnioskiem uruchamiającym samoistne i odrębne postępowanie podatkowe, które wymagałoby rozstrzygnięcia w drodze decyzji, lecz z uwagi na zaistnienie określonych przeszkód (w tym przypadku - jak oceniły organy - z powodu braku podstawy prawnej) zaszła konieczność jego umorzenia. Celem tego wniosku nie było w żadnym razie uruchomienie nowego postępowania konkretyzującego prawa lub obowiązki skarżącego, lecz zapewnienie prawidłowego toku postępowania, wyrażającego się w doprowadzeniu do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny organ. Instytucja wyłączenia pracownika lub organu (art. 130-132 o.p.) stanowi bowiem określoną gwarancję proceduralną, której istotą jest uniknięcie podejrzenia o stronniczość; nie rozstrzyga jednak o materialnych prawach lub obowiązkach strony postępowania. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma także to, że wniosek o wyłączenie organu został złożony w sprawie już zawisłej przed tym organem, a zatem stał się kwestią procesową, wynikającą w toku postępowania podatkowego (takie bowiem przed organem już się toczyło), która - w myśl art. 216 § 2 o.p. - mogła być załatwiona poprzez wydanie postanowienia, jako że nie rozstrzygała o istocie sprawy i inne przepisy Ordynacji nie regulowały tej kwestii w odmienny sposób. To, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu regulującego kwestię wyłączenia dyrektora izby skarbowej nie oznacza braku podstaw prawnych do rozstrzygnięcia tego zagadnienia procesowego, jeśli pojawi się ono w sprawie już zawisłej, a więc w toku postępowania; reguł normujących sposób rozstrzygania o istocie sprawy nie można bowiem przenosić na zagadnienia typowo procesowe, pojawiające się w toku postępowania. Strona w toku postępowania może przecież składać różnego rodzaju wnioski procesowe, w tym takie, które nie mają oparcia w obowiązującej procedurze, co jednak nie oznacza konieczności traktowania ich jako uruchamiających odrębne postępowanie podatkowe i w konsekwencji - umarzania tego postępowania. Wyprowadzana z zasad dotyczących umarzania postępowania podatkowego (głównego) reguła, iż postępowanie umarza się w przypadku braku podstawy prawnej do rozstrzygnięcia wniosku strony, nie może być mechanicznie przenoszona na zagadnienia typowo proceduralne. Nie było zatem podstaw prawnych do orzekania decyzją o kwestii procesowej, jaka pojawiła się w toku postępowania, gdyż materia, jaka była rozstrzygana na skutek wniosku strony nie dotyczyła jej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Nie chodziło zatem o rozstrzyganie o prawach lub obowiązkach strony (lub o braku podstaw do orzekania o nich), lecz o rozstrzygnięcie kwestii procesowej. Podstawę do jej załatwienia stanowił przepis art. 216 § 2 o.p., w myśl którego postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W Ordynacji podatkowej brak jest takich odmiennych przepisów, które określałyby inną formę rozstrzygnięcia tego wniosku procesowego, a zatem nie istniały przeszkody do wydania w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o ogólną podstawę tej właśnie procesowej formy działania organów podatkowych wyrażoną w art. 216 § 2 o.p. W doktrynie wskazuje się, że pomimo odrębnego określenia w Ordynacji przypadków, w których wydawane są postanowienia, nie wyczerpuje to wszystkich możliwości wydawania postanowień przez organ podatkowy w toku postępowania (por. J. Borkowski [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 str. 702). Ten sam autor wyraźnie zaakcentował konieczność wydania postanowienia na tej ogólnej podstawie (art. 216 § 2 o.p.) w przypadku wyznaczenia organu właściwego (w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 131 o.p.) wówczas, gdy potrzeba taka pojawiła się w sprawie już zawisłej, bowiem wyznaczenie organu staje się w takiej sytuacji kwestią procesową, która pojawia się w toku postępowania (j.w., str. 593-594). Reasumując, należy stwierdzić, że wniosek strony o wyłączenie organu - dyrektora izby skarbowej złożony w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, a więc w sprawie zawisłej przed tym organem, nie uruchomił nowego, odrębnego postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu przewidującego możliwość wyłączenia dyrektora izby. Tego rodzaju wniosek złożony w już toczącym się postępowaniu staje się kwestią procesową i winien być rozpatrzony na podstawie art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niezaskarżalnego postanowienia. Jego prawidłowość może być natomiast skontrolowana w ramach postępowania odwoławczego od decyzji kończącej postępowanie w sprawie (art. 237 o.p.). W przedstawionych okolicznościach decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] działającego jako organ I instancji została wydana bez podstawy prawnej; choć bowiem zastosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 208 o.p. istnieje w systemie prawnym, to na gruncie danego stanu faktycznego nie mógł on mieć zastosowania (por. wyrok WSA z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2548/05, LEX 198883). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy w szczególności sytuacji, gdy została wydana decyzja, choć przedmiot rozstrzygnięcia nie stanowił odrębnej sprawy (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, str. 712). Tym samym utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ II instancji stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. a także poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 kwietnia 2007 r. przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy wskutek przyjęcia, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest także usunięcie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Konsekwencją uwzględnienia skargi jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.) oraz zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz skarżącego kwoty 517 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w wysokości 500 zł, zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).