III SA/Wa 2548/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. S.- Firma [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Urząd Skarbowy w S. decyzją z [...]sierpnia 2002 roku określił w stosunku do J. S. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2002 roku na kwotę 2.608 zł oraz odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji odwołał się J. S.. W wyniku odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w dniu [...] grudnia 2002 roku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 20 grudnia 2003 roku pełnomocnik strony wniósł do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, podnosząc, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem szeregu przepisów, w szczególności dotyczących swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Izba Skarbowa niesłusznie uznała, że skarżący wykonuje pozorne czynności, nie prowadzi rzeczywiście działalności, nie stwierdzając jednocześnie żadnych uchybień co do sposobu prowadzenia rozliczeń podatkowych. Z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynikało, iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, strona złożyła wnioski i żądania, do których organ nie ustosunkował się przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. W decyzji nie wskazano też, na jakich dowodach lub faktach organ oparł swoje stwierdzenie o pozorności czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych. Po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji, podnosząc, iż wzruszanie decyzji ostatecznych winno mieć charakter wyjątkowy, zaś w toku przedmiotowego postępowania nie doszło do naruszenia obowiązującego prawa w stopniu rażącym, uzasadnienia decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. W wyniku złożonego w dniu 14 lutego 2004 roku odwołania, Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2004 roku podtrzymał zaskarżoną decyzję, przytaczając wyżej wskazane argumenty. Od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w dniu 11 maja 2004 roku złożył J. S. i wyrokiem z 10 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1210/04) uchylił decyzję organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto nie stwierdzono kwalifikowanych naruszeń postępowania podatkowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę wydał w dniu [...] czerwca 2005 roku decyzję, w której utrzymał swoje rozstrzygniecie w mocy, podnosząc, iż przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] grudnia 2002 roku, powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie wydany w takiej samej sytuacji (inny okres), w stosunku do tego samego podmiotu, dotyczył postępowania zwykłego, instancyjnego, nie zaś postępowania nadzwyczajnego. Odmienna interpretacja przepisów prawa nie może być uznawana za rażące naruszenie prawa. Na tę decyzję w dniu 9 sierpnia 2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł ponownie pełnomocnik J. S., wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania doszło do naruszenia art.121§1, 122, 181,188, 210§ 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz.926 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niedokonanie należytego zebrania dowodów, niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niewskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dano wiary. Tak prowadzone postępowanie, zdaniem skarżącego nie może budzić zaufania do organów podatkowych. Podniesiono także, iż skoro organy podatkowe uznały, że dokonywane przez J. S. były pozorne, to nie mogły go uznać za podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – za stronę postępowania podatkowego. W postępowaniu administracyjnym w takiej samej sprawie, w stosunku do tego samego podmiotu, dotyczącej podatku od towarów i usług za inny okres podatkowy, uchylono wcześniej wydane decyzje określające obowiązek podatkowy. Te fakty przemawiają za tym, iż wydana decyzja, o której stwierdzenie nieważności zwrócono się, nie pozostawać w obrocie prawnym, jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego państwa. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 września 2005 roku, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację wskazano, że sytuacja rażącego naruszenia prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, w wydanych decyzjach omówiono dowody, a także zastosowane przepisy. Zawierane umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego, czy też prowadzić do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Zarzuty zawarte w skardze były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym 10 lutego 2005 roku, a wskazane w tym wyroku uchybienie polegające na nieumożliwieniu stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami oraz zgłoszenia żądań zostało w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyeliminowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej /art. 247 i następne/. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i następne Ordynacji podatkowej/. Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na żądanie strony postępowania o stwierdzenie nieważności /art. 248 Ordynacji podatkowej/ decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej – art. 247 par. 1 pkt 2. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - Glosa 1998 nr 10 str. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4 str. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 - nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 - nie publ./. Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuję samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie prawa o takim charakterze. Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, zobowiązany jest podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. , IV SA 527/97, LEX nr 47275). W sprawie niniejszej wyrokiem z dnia 10 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2004r. stwierdził naruszenie przepisów postępowania, poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( ustęp 3,4,5 uzasadnienia skargi ), Sąd nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń postępowania podatkowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W ustępie trzecim skargi zarzucono naruszenie art. 181, 186, 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie rejestrów handlowych VAT i złożonej deklaracji bez przeprowadzenia właściwego postępowania. W ustępie czwartym zarzucono naruszenie art. 121, 123, 126, 178 par. 3, 179 par. 2, 192 , 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W ustępie piątym zarzucono naruszenie art. 180, 188, 192, 210 par. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez to, że "zaskarżone decyzję nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie wskazuje dowodów ani faktów na podstawie, których organy skarbowe stwierdzają, ze podatnik wykonywał czynności, których zdaniem organów skarbowych nie było, gdyż były czynności pozorne mające na celu obejście przepisów podatkowych". Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze z dnia 9 sierpnia 2005r. trzeba zauważyć, iż przedmiot zarzutów skargi pokrywa się w znacznej mierze z zarzutami z wymienionymi w ustępie piątym skargi z dnia 11 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając o zasadności skargi w dniu 10 lutego 2005r. nie stwierdził kwalifikowanych uchybień procedury, co zarzucane jest w obu skargach , oprócz uchybienia artykułowi 200 Ordynacji podatkowej. W wyroku nie wskazano, aby materiał dowodowy był niekompletny, czy nie dość wyjaśniony i oceniony. Kwestie sporne według skarżącego tj. np. kto jest podatnikiem, czy komuś przysługuję prawo do odliczenia, kto winien być stroną niniejszego postępowania nie budziły wątpliwości sądu. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku, a ponadto jest nim związany. Konsekwencją powyżej wyrażonego stanowiska jest nieprzychylnie się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu czy obrazy przepisów o podatku VAT poprzez błędne przeprowadzenia postępowania. Zasada związania sądu nie ma zastosowania do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2004r., na który powołuję się strona, w powołanym wyroku sąd uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r. w sprawie J. S.. Wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, oraz zaskarżona decyzja została wydana w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym postępowania administracyjnego. Tym bardziej sąd nie jest związany decyzjami organów podatkowych. Podkreślić należy, iż inna interpretacja prawa nie może być oceniana jako rażące naruszenie prawa ( wyrok NSA z dnia 27 listopada 2001r., sygn. akt III SA 1864/00) Nie naruszono także zasady wolności działalności gospodarczej, czy zasady swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie narzucały jaką działalność i w jaki sposób ma prowadzić podatnik, dokonały tylko oceny tej działalności z prawem, stwierdzając, iż sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami potwierdzającymi czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią paragrafu 50 ust 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. ) w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca w takim przypadku zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa lub działania organu bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i w tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i sąd miał obowiązek orzec jak w sentencji.