III SA/Wa 1210/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr: [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr: [...] określającą J. S. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów pełnomocnik strony doradca podatkowy M. S. wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. , jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. We wniosku pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej( Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.), ord. pod., ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr : [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, uznał bowiem, iż żadnego z rozstrzygnięć nie można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Od powyższej decyzji Ministra Finansów strona złożyła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze swoim wnioskiem z dnia [...] grudnia 2002 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. W wyniku ponownego przeanalizowania całości przedłożonego materiału dowodowego oraz argumentów zawartych we wniesionym odwołaniu, decyzją z dnia [...]kwietnia 2004 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji.. Powyższą decyzję z dnia [...]stycznia 2004r. działający w imieniu strony pełnomocnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut naruszenia w sposób rażący następujących przepisów prawa: art. 20, art. 22 Konstytucji RP w związku z art. 5 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej ; art. 6 ust. 6, art. 19, art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne twierdzenie organów podatkowych, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów za granicę i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług; art. 3, art. 181, art. 186, art. 193 ord. pod. polegające nie przeprowadzeniu postępowania w trybie w/w przepisów; art. 121, 123 § l, 124, 126, 178 §3, 179 § 2, 192, 200 ord. pod. poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w każdym sta- dium postępowania i uniemożliwienie przed wydaniem decyzji do wypo- wiedzenia się, co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań; art. 180, 188, 192, 210 § l pkt 6 § 4 ord. pod., ponieważ zaskarżone decyzje organów nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wskazują dowodów ani faktów, na podstawie których stwierdzono czynności pozorne; art. 217 Konstytucji RP w związku z § 50 ust 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje drodze ustaw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Minister Finansów stwierdził, iż prowadził postępowanie w trybie art. 247 § l ord. pod. i przesłanki określone w tym przepisie podlegały ocenie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazał nadto na przepis art. 128 ord, pod., który kreując zasadę stabilności ostatecznych decyzji, zezwala na ich wzruszenie jedynie w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Zgodnie z powołanym przez stronę art. 247 § l pkt 3 ord. pod., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem w świetle ww. przepisu - naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter "rażący", tj. gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji, bądź gdy kwestią sporną jest odmienna interpretacja przepisu prawa mieszcząca się w granicach tego prawa, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § l pkt 3 ord. pod. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów nie stwierdził w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym rażącego naruszenia przepisów prawa, uzasadniając powyższe stanowisko, powtórzył argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 20, art. 22 Konstytucji RP w związku z art. 5 ustawy Prawo działalności gospodarczej organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień J. S. do swobodnego podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, uznały jednak, że działalność ta została podjęta wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści finansowych kosztem budżetu Państwa. W przedmiocie naruszenia art. 6 ust. 6, art. 19, art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust l ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które jest warunkowe i podlega ograniczeniom nałożonym przepisami przedmiotowej ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Stosownie bowiem do § 50 ust 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm. ), organy ustaliły, że transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez stronę zostały rozpatrzone w kontekście art. 58 § l i art. 83 § l Kodeksu cywilnego. Z norm tych wynika, że iż jeżeli wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 181, art. 186, art. 193 ord. pod. Jako dowody w prowadzonym postępowaniu zostały uznane zarówno deklaracje podatkowe VAT-7, jak i wszystkie zebrane w trakcie postępowania dokumenty. Nie zostały uznane za nierzetelne również księgi podatkowe prowadzone przez stronę, nie pozbawiono ich więc mocy dowodowej. Stąd też nie zaszła konieczność prowadzenia postępowania w trybie określonym w art. 193 ord. pod. W rozpatrywanej sprawie nie znajdował również zastosowania przepis art. 186 § 2 ord. pod., zgodnie bowiem treścią art. 81 § 4 pkt l tej ustawy - uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. art. 121, 123 § l, 124, 126, 178 § 3, 179 § 2, 192 i 200ord. pod., Minister Finansów wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Ministra Finansów również nie naruszono przepisów art. 180, 188, 192, 210 § l pkt 6 § 4, ord. pod., gdyż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy wskazując na czym polegała pozorność przeprowadzanych transakcji, zarówno kupna jak i sprzedaży eksportowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepis art. 23 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zawiera dla Ministra Finansów upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Właśnie w oparciu o tę delegację ustawową Minister Finansów był umocowany do unormowania w § 50 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przypadków, które nie pozwalają podatnikowi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. wyżej § 50 rozporządzenia, podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach lub w fakturach korygujących, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W dniu [...] stycznia 2005r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi na skargę, w którym pełnomocnik strony podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione w skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zgodnie z art. 2, art. 5, art. .6, art. 10 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , art. 21 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2 , art. 133, art.165 ord. pod., w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 § 1 i art. .247 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, brak było podstaw faktycznych i prawnych do stosowania w/w norm prawnych do osoby nie będącej podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, która według organu skarbowego nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Okoliczności te spowodowały, iż strona zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora izby Skarbowej , bowiem w ocenie skarżącej wypełnione zostały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. Odpis powyższego pisma procesowego strony został przesłany do Ministra Finansów faksem, a następnie na rozprawie raz jeszcze odpis tego pisma wraz załącznikiem - wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2004r.sygn. akt. I SA /Wr55/03 został doręczony pełnomocnikowi Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu administracyjnego jest stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( dz. U. Nr 153, poz. 1269) zwanej dalej u.p.p.s.a., art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są : nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony.. Kontrolując zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego stanowiące przesłankę do wznowienia postępowania na mocy przepisu art. 240 § 1 okt 4 ord. pod. Zgodnie z przepisem art. 123 § 1 ord. pod., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 tejże ustawy stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z analizy załączonych akt administracyjnych sprawy wynika, iż w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ani strona ani działający w jej imieniu pełnomocnik nie zostali powiadomieni w trybie art. 200 § 1 ord. pod. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to dotyczy zarówno prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2004r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2002r., jak i postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. utrzymującej w mocy decyzję własną wydaną w I instancji. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie - ( B. Brzeziński , M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska : Ordynacja podatkowa - komentarz Toruń 2002, s 660-662), jak również w orzecznictwie NSA ( wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r. sygn. akt I SA /Łd 2137/98, z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1175/99 oraz z dnia 15 września 2004r. sygn. FSK 467/04), przepis art. 200 ord. pod. stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Udział ten oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi formę w jakiej może nastąpić obrona interesu strony przed wydaniem decyzji podatkowej, nawet w sytuacji, jeśli nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie. Należy zauważyć, iż ograniczenie tego prawa może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Stosownie do przepisu art. 200 § 2 ord. pod. prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie przysługuje stronie w następujących przypadkach : a) jeżeli w wyniku toczącego się na wniosek strony postępowania ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, b) przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie, c) przy umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu, d) w sprawach zabezpieczenia, e) w sprawach zastawu skarbowego . Należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie występuje. W związku z czym brak jest podstaw do zaniechania przez organ zastosowania wynikającej z art. 200 § 1 ord. pod. procedury powiadomienia strony o prawie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wykładnia językowa omawianego przepisu dostarcza racji za rygorystycznym stosowaniem art. 200 ord. pod. we wszystkich typach i trybach postępowania podatkowego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2002r., (sygn. akt III SA 2923/00 oraz z dnia 4 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 156/04), obowiązek wynikający z art. 200 ord. pod. obejmuje wszystkie tryby i stadia postępowania podatkowego, a więc także postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż :"(...) ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach za stosowaniem Ordynacji, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu przepisu art. 200 ord. pod., niż te które są zawarte w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wykazuje, iż skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły zastosowania art. 200 ord. pod., to świadomie nie chciał ograniczenia rozszerzać. Również usytuowanie art. 200 ord. pod. wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, świadczy o konieczności uwzględnienia treści tego przepisu w ocenie poprawności przebiegu tych postępowań(...). Wykładnia funkcjonalna tego przepisu także dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego (...). Przede wszystkim zwraca się uwagę na fakt, iż nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 ord. pod. daje stronie możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów". Przedstawiony wyżej pogląd orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni popiera. W ocenie Sądu Minister Finansów zarówno w postępowaniu w I jak i II instancji przeprowadzonym w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji naruszył zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Należy mieć na względzie, iż niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą tego postępowania, która zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W przedstawionym wyżej zakresie podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za uzasadniony. W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( ustęp 3,4,5 uzasadnienia skargi), Sąd nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń postępowania podatkowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż organ podatkowy działając w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności tej decyzji, lecz bada ją z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 ord. pod. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W świetle jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa , nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisów i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane .jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie NSA ( por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1998r. , sygn. Akt. III SA 48188 niepubl. ) stwierdza się, iż naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być podstawą wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, jeżeli nie nosi wyraźnych cech rażącego naruszenia prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania punktu widzenia praworządności. W zakresie oceny zarzutów materialnoprawnych zawartych w skardze jak i w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia[...] stycznia 2005r. - ich ocenę należy uznać za przedwczesną ( por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004r., sygn. Akt FSK 59/04, niepubl.). Swą argumentację w tym zakresie strona będzie mogła podnosić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i - ewentualnie sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, czy uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit b u. p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.