II FSK 730/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 51/07 w sprawie ze skargi A. L. P. sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. L. P. sp. z o. o. w Sosnowcu kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A. L. P. Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej w skrócie: "podatnikiem") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek za ten rok. Wspomniana decyzja została doręczona dnia 31 sierpnia 2006 r. w siedzibie podatnika do rąk J. J., pracownika spółki B. P. (Sp. z o.o.), świadczącej podatnikowi usługi w zakresie odbioru i wysyłania korespondencji (usługi recepcji). J. J. posiadała pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji, adresowanej do podatnika. Odebrana przez J. J. w dniu 31 sierpnia 2006 r. przesyłka, zawierająca decyzję, została zarejestrowana przez nią w książce poczty przychodzącej dopiero w dniu 4 września 2006 r., jako otrzymana 4 września 2006 r. Tego samego dnia J. J przekazała osobiście wspomnianą przesyłkę R. W. – pełnomocnikowi podatnika w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. W dniu 18 września 2006 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga podatnika na to postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 50/07). Podczas trwania postępowania odwoławczego podatnik złożył w dniu 16 października 2006 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumentował, że nie istniały żadne podstawy, aby przypuszczać, iż wpisana w książce, a także uwidoczniona na kopercie, data 4 września 2006 r. nie jest datą odbioru przesyłki. Prawdziwą datę odbioru przesyłki ustalono po zapoznaniu się z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2006 r., przesyłającym odwołanie organowi drugiej instancji, w którym wyrażono opinię o uchybieniu przez podatnika terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, w dniu 12 października 2006 r. J. J. złożyła dodatkowe oświadczenie wyjaśniające datę odebrania przez nią przesyłki. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy stwierdził, że nie wystąpiła, przewidziana w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", przesłanka zobowiązująca go do przywrócenia terminu. Podatnik nie wykazał bowiem braku swojej winy w uchybieniu terminu. Zdaniem organu, uchybienie terminu było spowodowane niedociągnięciami podatnika w organizacji pracy oraz brakiem kontroli i należytej staranności, zarówno po stronie podatnika, jak i jego pełnomocników. Obowiązkiem zarządu podatnika było takie zorganizowanie działalności, aby było możliwe doręczanie korespondencji podatnikowi i jego pracownikom, którym udzielił pełnomocnictw. Zarząd podatnika ponosi również odpowiedzialność za sposób funkcjonowania recepcji, obciąża go więc wina innych osób, którymi się posłużył. Opisane wyżej postanowienie stało się przedmiotem skargi podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 51/07) uchylił je. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że art. 162 § 1 ord.pod. wymaga jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Tym samym żądanie przez organ podatkowy, aby podatnik wykazał brak winy, stanowiło naruszenie tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Po za tym, Sąd przyjął, iż bezpodstawne było twierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił winy w uchybieniu terminu. W nawiązaniu do ostatnio poruszonej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pełnomocnik podatnika nie mógł przy zachowaniu najwyższej staranności przypuszczać lub domniemywać, iż przesyłka została odebrana 31 sierpnia 2006 r., a nie 4 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się na oświadczeniu pełnomocnika podatnika, złożonym na rozprawie, przyjął ponadto, że J. J., przekazując przesyłkę R. W., zapewniła go ustnie, iż przesyłkę odebrała w tym samym dniu. Skutkiem tego, podatnik składając odwołanie nie miał świadomości, że czyni to po terminie. Wprowadzenie w błąd pełnomocnika podatnika przez pracownika recepcji (umyślne lub nieumyślne) nie ma wprawdzie wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania, ale może stanowić podstawę do przywrócenia terminu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie udowodnił, że poprzez zlecenie usług recepcji innemu podmiotowi oraz udzielenie pełnomocnictwa pocztowego pracownikowi tego podmiotu podatnik dopuścił się zaniedbania. Nie można zatem przypisać zarządowi podatnika odpowiedzialności za sposób funkcjonowania recepcji, do której obsługi wynajął inną firmę. W konsekwencji, Sąd nakazał organowi ponowną ocenę materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku, a w szczególności tego, że na podatniku nie ciąży obowiązek udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", na skutek: - braku analizy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, w tym ustosunkowania się do jego argumentów, i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach pełnomocników podatnika w zakresie uprawdopodobnienia przesłanek zawartych w art. 162 § 1 ord.pod., - braku zaleceń dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym braku wyjaśnienia celu ponownego badania zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu, doprowadziło to do związania organu odwoławczego oceną prawną, która jest niejasna i skutkować będzie wydaniem rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem art. 162 ord.pod. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zlecił bowiem obsługę kancelaryjną firmie zewnętrznej, która nie okazała się wiarygodnym kontrahentem. Wszelkie błędy popełnione przez ten podmiot obciążają podatnika, nawet jeśli zleceniobiorca zawodowo trudni się odbiorem przesyłek. Istnienie choćby winy nieumyślnej, niedbalstwa po stronie podatnika wyłącza przywrócenie terminu, także wtedy, gdy stopień zawinienia był niewielki. O braku winy można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy uchybienie terminu było spowodowane przeszkodą niezależną od podatnika, która istniała aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Może nią być np. poważny wypadek związany z hospitalizacją lub pożar albo powódź, których to zdarzeń podatnik nie wywołał oraz nie mógł ich przewidzieć, a także im zapobiec. Nie do przyjęcia jest więc teza Sądu pierwszej instancji o braku winy w sytuacji, gdy uchybienie terminu spowodowane było winą zleceniobiorcy świadczącego usługi recepcji. Zdaniem wspomnianego autora, wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane. Wskazania zawarte w zaskarżonym wyroku są wątpliwe oraz wymagają domysłów i interpretacji. W efekcie uzasadnienie wyroku jest wadliwe i wprowadza niepewność organu i podatnika w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, naruszając przywołany wyżej przepis. W konsekwencji strona składająca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernej odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego i adwokata, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest częściowo trafny. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji polecił organowi podatkowemu ponowne zbadanie zebranego w sprawie materiału dowodowego (str. 12, przedostatni akapit), to nie mógł przesądzać, że podatnik uprawdopodobnił brak swojej winy. Tymczasem taki wniosek wynika a contrario z konkluzji Sądu, iż "twierdzenie, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy (...) było bezpodstawne (str. 10, przedostatni akapit). W sytuacji, gdy materiał dowodowy ma być jeszcze raz badany, kwestia uprawdopodobnienia albo nieuprawdopodobnienia braku winy pozostaje otwarta. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że Sąd w pewnym fragmencie oparł się na jednostronnym twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, przyjmując, iż J. J. zapewniła ustnie R. W., że przesyłka została przez nią odebrana w tym samym dniu, tj. 4 września 2006 r. (str. 5, pierwszy akapit). Fakt ten nie wynikał z treści zaskarżonego postanowienia, ani z oświadczenia J. J. Jedynie w protokole rozprawy sądowej zapisano stosowne oświadczenie pełnomocnika podatnika. Na podstawie takiego jednostronnego oświadczenia Sąd nie był władny dokonywać ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy i których nie zamieszczono w zaskarżonym postanowieniu. Tego rodzaju ustalenie nie mieści się w ramach "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeśli chodzi o zarzut braku zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaleceń tych nie było w ogóle. Sąd nakazał zbadać ponownie materiał dowodowy, przy uwzględnieniu, że na zainteresowanym nie ciąży obowiązek udowodnienia lecz jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (str. 12). Faktem jest natomiast, ze zalecenia te były ogólnikowe, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uściśli je w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Powyższe uchybienia nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy w okolicznościach sprawy jej ponowne rozpoznanie przez organ podatkowy jest niezbędne. Odnosząc się bowiem do kwestii winy podatnika, trzeba na wstępie zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej wykładni art. 162 § 1 ord.pod. Tymczasem Sąd ten stwierdził wyraźnie, że żądanie przez organ podatkowy, aby podatnik wykazał brak winy, stanowiło naruszenie wspomnianego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro organ podatkowy tego nie kwestionuje, już z tego względu jego skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Niezależnie bowiem od trafności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenie przez organ art. 162 § 1 ord.pod. uzasadniało uchylenie postanowienia tego organu. Okoliczność powyższa nie zwalnia jednak Sądu drugiej instancji od ustosunkowania się do twierdzeń skargi kasacyjnej. Odnosi się to szczególnie do kwestionowanej przez organ oceny Sądu, że podatnik nie ponosi winy w uchybieniu terminu w sytuacji, gdyby jego pełnomocnik został wprowadzony w błąd przez pracownika recepcji. W tym zakresie należy zauważyć, że art. 162 § 1 ord.pod. wiąże przywrócenie terminu z brakiem winy. Z wywodów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że organ podatkowy przyjmuje, iż podatnik ponosi odpowiedzialność absolutną za działania swoje i cudze. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ odrywa odpowiedzialność za uchybienie terminu od przesłanki winy, opierając ją na zasadzie ryzyka. W świetle art. 162 § 1 ord.pod. nie ma podstaw do takiego rozumowania. Dlatego trafne są wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące możliwości przywrócenia terminu w sytuacji, gdy osoba trzecia wprowadziła w błąd pełnomocnika podatnika. W świetle dotychczas zebranego materiału nie można ponadto wysuwać twierdzeń o braku rzetelności firmy B. P. oraz braku należytego zorganizowania obsługi podatnika przez zarząd. Wnioskowanie o rzetelności kontrahenta podatnika na podstawie jednego zbadanego przypadku nie może dać poprawnych i zgodnych z logiką rezultatów. Podobnie jest z oceną pracy zarządu podatnika. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji słusznie wytknął organowi podatkowemu, iż ten nie udowodnił, że zarząd ponosi odpowiedzialność za pracę recepcji. Nie można przecież automatycznie przyjmować, że skoro pracownik kontrahenta nie wypełnił należycie swoich obowiązków, to zarząd podatnika ponosi za to odpowiedzialność. Już w przedwojennym orzecznictwie sądowym dopuszczono możliwość przywrócenia terminu w sytuacji, gdy wzorowy pracownik biura adwokata naruszył swoje obowiązki, powodując negatywne skutki dla klienta tego adwokata (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1935 r., sygn. akt III C 1146/34, Lex nr 373231). Tym samym udowodnienie twierdzenia o braku właściwej pracy zarządu podatnika wymagało przeprowadzenia dowodów, z których wynikałby brak należytej staranności w doborze kontrahenta, czy też brak należytego zabezpieczenia wykonania usług recepcji przez kontrahenta, względnie brak reakcji na wadliwe świadczenie usługi. Z kolei o braku rzetelności kontrahenta mogłyby świadczyć powtarzające się przypadki naruszenia obowiązków przez pracowników kontrahenta, czy też brak adekwatnych działań kontrahenta zmierzających do usunięcia takich uchybień, jakie miały miejsce w analizowanym przypadku. Ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji nie zamyka organowi podatkowemu drogi do zbadania tych okoliczności. Z uwagi na powyższe rozważania pozbawione słuszności jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że doprowadzi ona do wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem art. 162 § 1 ord.pod. Końcowo należy nadmienić, że orzecznictwo przywołane zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w zaskarżonym wyroku nie odnosi się bezpośrednio do przypadku, jaki był roztrząsany w przedmiotowej sprawie. Ocena, czy strona zawiniła uchybienie terminu procesowego, musi być dokonywana w odniesieniu do każdego przypadku oddzielnie. Dlatego wcześniejsze judykaty służą jedynie jako wskazówka, jeśli dotyczą podobnego przypadku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zasadniczo nie miała miejsca. Jedynie wyrok Sądu Najwyższego odnosił się do zbliżonego przypadku, toteż został wyżej przywołany. Z przytoczonych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 162 § 1 ord.pod. nie zasługuje na uwzględnienie, a skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy przesłuchanie w charakterze świadka J. J. i wyjaśni m. in.: a) dlaczego osoba ta uważała, że rejestracja faktur jest sprawą pilniejszą niż rejestracja korespondencji organów podatkowych; b) czy i przez kogo została pouczona o konsekwencji opóźnionego zarejestrowania decyzji organów administracji publicznej i orzeczeń sądowych (bieg terminów); c) czy ktoś pouczył ją, jaką datę należy wpisywać w książce korespondencji; d) czy zdawała sobie sprawę, że zarejestrowanie przesyłki z inną datą niż faktyczna data wpływu stanowi potwierdzenie nieprawdy; e) czy zaistniał tylko jeden przypadek, w którym nie zdążyła w danym dniu zarejestrować całej nadesłanej korespondencji; f) jeżeli takich przypadków było więcej, czy zgłaszała o tym pracodawcy lub pełnomocnikowi skarżącej spółki i jaka była reakcja tych osób; g) czy zapewniła R. W. ustnie, że przesyłkę odebrała 4 września 2006 r., a jeżeli tak, dlaczego skłamała. Po przesłuchaniu świadka organ podatkowy oceni, kto nie dopełnił obowiązków nadzoru nad J. J., a zwłaszcza jakie obowiązki obciążały w tym zakresie pracodawcę, a jakie skarżącą spółkę. Pomocna w tym będzie analiza umowy między skarżącą spółką a spółką świadczącą usługę recepcji. Rozważenia wymaga także kto był adresatem Komunikatu Wewnętrznego nr 1 z dnia 20 maja 2004 r., a w szczególności, czy byli nim także pracownicy spółki świadczącej usługę recepcji. W zależności od potrzeb i wyników postępowania, organ podatkowy rozważy przeprowadzenie także innych dowodów, na podstawie których oceni, czy skarżąca spółka miała możliwość oddziaływania na jakość pracy J. J. i czy wcześniej zdarzały się uchybienia w jej pracy, o czym spółka wiedziała. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy brak winy w uchybieniu terminu został przez podatnika uprawdopodobniony. Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia adwokata określono zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).