I SA/Po 1071/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi U. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących U. i R. S. kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński U. S. i R. S. w dniu [...] 2006 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o pisemną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazali, iż są właścicielami gospodarstwa rolnego w I., które w roku 1984 r. otrzymali w drodze darowizny od rodziców W. i C. S. Podatnicy w celu powiększenia gospodarstwa w dniu 22 października 1985 r. kupili działkę nr [...] KW [...] w O., stanowiącą grunty orne i las. W 2004 r. podatnicy dokonali podziału działki nr [...]na dziesięć mniejszych działek. Obecnie podatnicy zamierzają sprzedać pięć działek indywidualnym nabywcom, a pozostałą część przekazać dzieciom. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnicy wnieśli o wskazanie, czy podlegają podatkowi od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości rolnej. Wskazali, iż ich zdaniem, nie powinni być objęci opodatkowaniem podatku VAT, gdyż przedmiotem transakcji mają być grunty orne, a nie działki budowlane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż z art. 5 ust. 1 , art. 2 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 2 wynika, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej, prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Organ podkreślił, iż przedmiotowe grunty orne w przyszłości mogą zostać przekształcone w tereny przeznaczone pod zabudowę. W przypadku, gdy dla danego terenu gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, stawka podatku od towarów i usług lub ewentualne zwolnienie z tego podatku zależeć będzie od obecnego charakteru działki, przy uwzględnieniu polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, a także decyzji wydanych przez właściwe organy, określających charakter działki. Podatnicy podjęli czynności związane z podzieleniem gruntów i przygotowaniem ich do sprzedaży, która realizowana będzie nie jednorazowo lecz w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowania. W związku z tym sprzedaż wymienionych działek ma znamiona działalności gospodarczej i - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy wskazali, iż nie jest działalnością handlową (i gospodarczą) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, iż obrót nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 43 art. 1 pkt 9 ustawy zwolnieniu przedmiotowemu poddano dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" należy rozumieć zarówno grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar ich przeznaczenia pod zabudowę. W sprawie taka sytuacja wystąpiła. Grunt nie został bowiem ujęty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wskazano, iż z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki przeznaczonej pod zabudowę podatnik ma świadomość, iż będzie dokonywał dalszych dostaw (wystąpi częstotliwość dokonywania czynności). Z przedstawionego przez strony stanu faktycznego wynika, iż zamierzają oni z pewną częstotliwością dokonywać sprzedaży gruntów, które nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki obecnie stanowią grunty orne, jednak w przyszłości mogą zostać przekształcone w tereny przeznaczone pod zabudowę. Strony podjęły czynności związane z podzieleniem gruntów i przygotowaniem ich do sprzedaży, których celem jest uzyskanie przychodu. Świadczy to o zorganizowanym charakterze sprzedaży, która nie będzie realizowana jednorazowo, a w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowania. W związku z tym sprzedaż działek wyczerpuje znamiona częstotliwości jak i działalności gospodarczej i jako taka podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż podatnicy już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu uzyskają status podatnika VAT, bowiem zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, są podatnikami niezależnie od swoich obrotów. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Wskazali, iż ich zdaniem sprzedaż nieruchomości rolnej podzielonej na dziesięć działek nie podlega podatkowi od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga jest zasadna. Podatnicy [...] 1985r. kupili działkę nr [...] KW [...] w O., stanowiącą grunty rolne. Celem zakupu było powiększenie gospodarstwa rolnego. W 2004 dokonali podziału tej działki na dziesięć mniejszych działek. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący, dokonując podziału działki na dziesięć mniejszych i sprzedając pięć z nich zobowiązani będą do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Po drugie musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W aspekcie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek przez skarżących może zostać uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Organy nie wyjaśniły jednak w sposób wystarczający, dlaczego ich zdaniem dostawa nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazano jedynie, iż grunty "w przyszłości mogą zostać przekształcone w tereny przeznaczone pod zabudowę" a także na znaczenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz ewidencji gruntów. Rozważań tych nie odniesiono jednak w żaden sposób do realiów niniejszej sprawy w aspekcie zwolnienia z art. 43. Organ drugiej instancji wskazał, iż przez grunt przeznaczony pod zabudowę "rozumieć należy zarówno grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar ich przeznaczenia pod zabudowę". Stanowisko to nie jest słuszne. W zakresie właściwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podkreślić należy, iż z przepisu wynika, iż dotyczy on terenów niezabudowanych, lecz tylko tych, które jednocześnie nie są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Zwolnieniu podlega zatem dostawa gruntów, które mają inny status niż budowlane (a zatem np.. gruntów rolnych, leśnych) oraz gruntów innych niż przeznaczone pod zabudowę. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia terenu budowlanego i przeznaczonego pod zabudowę, dlatego należy ich szukać w innych przepisach prawa. Pojęcie terenu zostało zdefiniowane w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Jak wynika z art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast określenie różnic między poszczególnymi pojęciami, a w szczególności między terenem budowlanym a terenem przeznaczonym pod zabudowę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 4 i art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Charakter danego terenu wyznacza zatem plan miejscowy. Jeżeli planu nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu miejscowego. Argumentacja, iż dla oceny charakteru terenu znaczenie ma czynnik subiektywny (zamiar strony) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Także druga przesłanka warunkująca opodatkowanie czynności - to jest przesłanka podmiotowa nie została spełniona. Nie jest bowiem zasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie czynność sprzedaży ma być wykonywana przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług. Zakres podmiotowy podatku od towarów i usług określa przepis art. 15 ustawy. Podatnikami w rozumieniu art.15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art.15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z art.15 ust. 2 wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykładni pojęcia podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o którym stanowi art.15 ust.1 i 2 ustawy należy dokonywać także w oparciu o prawodawstwo Unii Europejskiej i jej dorobek prawny, na który składa się także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art.4 ust. 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa). Przepisy VI Dyrektywy wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art.2 ust.1 VI Dyrektywy, jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie l SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68). Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy. Uzasadnione jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust.1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Podkreślić trzeba, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art.4 (3) VI Dyrektywy, a zatem a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Sprzedaż nawet 5 działek powstałych po podziale jednej nieruchomości rolnej nie może automatycznie przesądzać o zamiarze częstotliwego ich zbywania przez skarżących działających w charakterze handlowców. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Należy w związku z tym przychylić się do poglądu wyrażonego w judykaturze, że także z art.15 ust.2 ustawy wynika, iż okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Zarówno prawodawstwo Unii Europejskiej jak i rozpatrywany przepis ustawy nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art.7 i 8 p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/06, publ. LEX nr 261626). Nie można zatem, jak to uczyniły organy podatkowe, upatrywać pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej przejawiającej się w dokonywaniu określonej czynności wielokrotnie, bowiem prowadzi to do błędnej wykładni przepisu art.15 ust.2 ustawy. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność ta nie budzi wątpliwości, w opisanym we wniosku o wiążącą interpretację stanie faktycznym chodzi o grunt stanowiący majątek prywatny, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podkreślić należy, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabyli przedmiotowe działki do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywali odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług (art.86 ustawy) jest zgodna z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim, zachowując uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie). Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Nie można zatem pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające z artykułów 17 do 20 VI Dyrektywy, które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego (por. cytowany wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/06). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż skarżący otrzymali interpretację po upływie trzech miesięcy od daty złożenia wniosku, podkreślenia wymaga, iż jest on niezasadny. Ustawodawca na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa a także na gruncie k.p.a. rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji" (postanowienia). W § 3 art. 14b ordynacji podatkowej mowa jest o "niewydaniu przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy". Literalne brzmienie powołanego przepisu jest jednoznaczne. Wprawdzie w orzecznictwie wątpliwości budziła relacja art. 14b do art. 212 ordynacji podatkowej (który stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Podkreślić jednak należy, iż zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14 b § 3 do art. 14 § 5 ordynacji podatkowej, wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 nakazują przyjąć, że przepis art. 212 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14 b § 3 (wyrok NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 700/07). Kwestia ta, z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy podatkowe udzielając interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Jednocześnie będą one zobligowane z mocy art. 4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590) do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym wniosek złożono. Fakt błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art.152 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.p.s.a. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/J. Ruszyński