II FSK 1192/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1145/07 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. sp. z o.o. w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1145/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1997r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2003 r., Nr [...], orzekł o kosztach postępowania i stwierdził, że decyzje wymienione wyżej wyroku nie mogą być wykonane do dnia jego uprawomocnienia się. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 września 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. Na skutek odwołania złożonego przez podatnika Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 1 grudnia 2000 r. w oparciu o decyzję wymiarową z dnia 29 września 1998 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Na podstawie tych tytułów w dniu 19 marca 2001 r. dokonano zajęcia wierzytelności Spółki w Banku P. S.A., a w dniu 22 marca 2001 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie w/w tytułów egzekucyjnych. Następnie w dniu 23 marca 2001 r., tj. już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dokonano aktualizacji zajęcia wierzytelności. W dniu 26 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy – określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2001 r. Od decyzji tej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wcześniej, w dniu 28 września 2001 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. wystawił 36 tytułów egzekucyjnych o numerach [...], dotyczących zobowiązania określonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 26 marca 2001 r. Następnie nie stosując żadnych środków egzekucyjnych postanowieniem z dnia 17 października 2001 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia skargi skierowanej do NSA. Wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2001 r. W następstwie powyższego Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd, Dyrektor Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 listopada 2003 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997 r. w wysokości tożsamej jak w decyzji z dnia 26 marca 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych w zakresie dotyczącym egzekucji podatku od gier za rok 1997 r. Strona skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzono egzekucję została bowiem później uchylona. W związku z tym przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do przerwania biegu przedawnienia. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie -zaleconej przez Sąd -kwestii zbadania podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 764/04 oddalił skargę . Na skutek skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1518/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zaniechał rozważenia, na jakiej podstawie w dniu 19 marca 2001 r. zastosowano środek egzekucyjny, który miał przerwać bieg przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja w oparciu, o którą środek ten zastosowano. Nadto zalecił, by Sąd I instancji ustalił, czy po dniu 19 marca 2001 r. i w okresie biegu terminu przedawnienia nie zostały dokonane inne jeszcze czynności ( nie zastosowano środków egzekucyjnych) mogące wywierać wpływ na przedawnienie. Zalecił również by Sąd I instancji ocenił w obszarze unormowania art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, przeredagowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej do jego nowego brzmienia zapisanego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał wskazany na wstępie wyrok, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 późn. zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.). We wstępnej części motywów wyroku Sąd przywołał art. 190 p.p.s.a., a następnie przedstawił treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych – art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podakowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) , w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Sąd I instancji przedstawił również regulację intertemporalną zawartą w art. 20 wymienionej ustawy nowelizującej. Prócz wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej Sąd przywołał również definicje czynności egzekucyjnej i środka egzekucyjnego zawarte w art. 1a pkt 2 i 12 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Z przytoczonych przepisów Sąd wyprowadził wniosek, iż w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego korzystniejsze dla podatników są regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r., tj. po dniu wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r., albowiem bieg przedawnienia przerywa dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a nie podjęcie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, o której został powiadomiony. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd I instancji stwierdził, że regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. są mniej korzystne dla podatnika. Na taką ocenę wpływa fakt, że ustawodawca określił szerszy katalog przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wprowadzając m. in. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W interesie podatnika jest natomiast aby termin przedawnienia upłynął jak najwcześniej. Odnosząc wynik analizy wskazanych wyżej przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w oparciu o decyzję wymiarową z dnia 29 września 1998 r. i wystawione na jej podstawie tytuły wykonawcze o numerach: [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. zastosował środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - w dniu 19 marca 2001 r. W tym czasie nie obowiązywała żadna decyzja podatkowa określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od gier . Wyeliminowana została bowiem z obrotu prawnego decyzja, w oparciu o którą środek ten zastosowano. Na skutek odwołania złożonego przez podatnika decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd ocenił, że w związku z powyższym przeprowadzona egzekucja nie wywiera skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Podkreślił, że po dniu 19 marca 2001 r., w okresie biegu terminu przedawnienia nie stosowano żadnych innych środków egzekucyjnych. W dniu 28 września 2001 r. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach [...]. Następnie, postanowieniem z dnia 17 października 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił wszczęte na podstawie tych tytułów postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czynności te, jako czynności o charakterze przygotowawczym zmierzające dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego, nie spowodowały, w ocenie Sądu I instancji przerwania biegu przedawnienia. Konkludując, Sąd stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżącej Spółki za sporny okres, nie nastąpiło bowiem skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia ani też jego zawieszenie. Mimo bowiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 70 § 2 w pierwotnej wersji Ordynacji podatkowej i art. 70 § 2 i § 6 znowelizowanej ustawy, w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, jako mniej korzystne dla podatnika, nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1a, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy winna zostać oddalona, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe i sąd) polegającego w szczególności na przyjęciu że, zobowiązanie podatkowej przedawniło się, a także o błędne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że prowadzona w stosunku do podatnika egzekucja i zastosowany środek egzekucyjny nie przerwały biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika, zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony, a także umorzenia postępowania tego postępowania egzekucyjnego wobec braku zarzutów co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zażalenia na postanowienie o jego umorzeniu - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku. 2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu: - art. 70 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie w brzemieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a ma zastosowanie do tego konkretnego przypadku (zawieszenie postępowania) przepis tego artykułu w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. - art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) "poprzez nieuzasadnione przyjęcie polegające na niewłaściwej wykładni przez skład orzekający w sprawie, że zapis art. 20 można ma zastosowanie do przyjętego przez Sąd I instancji stanu prawno-faktycznego korzystniejsze dla podatnika zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarte zarówno w art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jak i po dniu 1 stycznia 2003r." ( tak w skardze kasacyjnej) , co w ocenie strony skarżącej jest niedopuszczalne - bowiem w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego możliwe jest stosowanie jednego rodzaju zasad wynikających ze starej bądź nowej ustawy. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, treść art. 70 o.p. w brzmieniu sprzed i po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. Następnie strona skarżąca podniosła, że w rozpatrywanej sprawie, tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. zostały wystawione w dniu 1 grudnia 2000 r. W dniu 22 marca 2001 r. Spółka została powiadomiona o pierwszej czynności egzekucyjnej (pismo z dnia 19 marca 2001 r.) Zajęcia rachunku bankowego dokonano w dniu 1 marca 2001 r., natomiast w dniu 22 marca 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony skarżącej, gdyby przyjąć, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. należałoby uznać, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 1 grudnia 2000 r., bowiem wystarczającym warunkiem wówczas było dokonanie jedynie czynności egzekucyjnej. Zastosowanie natomiast przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. nie pociąga za sobą wymienionych powyżej konsekwencji, ponieważ dla przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym stało się zastosowanie środka egzekucyjnego (co jest pojęciem szerszym niż pojęcie czynności egzekucyjnej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec podatnika zastosowano korzystniejsze przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. - a tym samym został spełniony warunek przewidziany postanowieniami art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. R. spółka z o.o. nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzuciła m.in. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe i poprzez przyjęcie, iż zastosowany środek egzekucyjny nie spowodował przerwy terminu przedawnienia . W związku z tym, iż oceny naruszenia przepisów prawa materialnego można dokonać w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego zarzutu. Składający skargę kasacyjną zarzut dotyczący przyjęcia nieprawidłowej postawy faktycznej wyroku sformułował jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W ramach elementów, jakie motywy orzeczenia winny zawierać, ustawodawca wymienił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W tej części uzasadnienia Sąd winien przedstawić przebieg i okoliczności faktyczne sprawy w sposób umożliwiający prześledzenie rozumowania Sądu i stwierdzenie, które z tych okoliczności uznał za ustalone prawidłowo i które z nich stanowiły później podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu. W tym przypadku uzasadnienie Sądu odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Sąd przedstawił bowiem w części historycznej wszystkie te fakty, które miały wpływ na treść sformułowanego przez niego zwrotu stosunkowego o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ustalenia te nie odbiegają od faktów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wynikających z akt sprawy, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok. Z faktów tych Sąd wywiódł zaś istotnie inny wniosek niż organy podatkowe dotyczący upływu terminu przedawnienia. Ta ocena była już jednak wynikiem oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, nie dotyczyła zaś ustaleń faktycznych. Zauważyć zresztą należy, iż w bardzo lakonicznym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej ( w istocie zawartym jedynie na stronie 6 skargi kasacyjnej) jej autor ( wbrew wymogom z art. 176 p.p.s.a.) nie wyjaśnił szczegółowo, jakie to ustalenia zostały przez Sąd przyjęte niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Z tych względów przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej za wiążący uznać należy stan faktyczny, przyjęty przy orzekaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Strona zarzuca bowiem zastosowanie nieprawidłowego środka w wyniku bezpodstawnego stwierdzenia przez Sąd, iż doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż zobowiązanie to przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy naruszył zatem art. 70 § 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie w podatku od gier w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Pogląd ten uznać należy za prawidłowy. W 1997 r. podatek od gier uregulowany był rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy podatku od gier byli zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe ( z zastrzeżeniem ust. 3 , który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania). Termin płatności podatku upływał 13-go dnia od zakończenia dekady ( § 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ( zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Identyczny termin przedawnienia przewidywał art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r., nr 108,poz. 486 ze zm.). Do 1 stycznia 2003 r. zarówno O.p., jak i ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewidywały, iż bieg przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną , o której zobowiązany został powiadomiony ( art. 70 § 3 O.p. i art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Od 1 stycznia 2003 r. przerwanie biegu przedawnienia następowało w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony ( art. 70 § 4 O.p.). W tym przypadku przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stosunku do podatnika podjęto, przed upływem terminu przedawnienia ( który w tym przypadku najpóźniej upływał w dniu 31 grudnia 2003 r. – w odniesieniu do dwóch ostatnich dekad grudnia 1997 r.) jakąkolwiek czynność, która doprowadziłaby do przerwania biegu przedawnienia. W sprawie jest niewątpliwe, iż na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 września 1998 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze. Jak wynika z akt sprawy na podstawie tych tytułów dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych podatniczki. Ten środek egzekucyjny zastosowano jednakże dopiero 19 marca 2001 r. W tej samej dacie wysłano do podatniczki tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zajęciu, czyli równocześnie podjęto pierwsze czynności egzekucyjne). W tym zaś okresie, co również pozostaje poza sporem, decyzja , na podstawie której wystawiono tytuły była już uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r. Nie korzystała ona więc już w tym momencie z domniemania legalności, usuwając ją z obrotu prawnego organ odwoławczy stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa. Nie mogła ona zatem wywoływać w tym okresie skutków prawnych takich jak powstanie, zmiana, wygaśnięcie danego stosunku prawnego , jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia danego stosunku. A skoro tak, to nie można było uznać, iż zajęcie wierzytelności, dokonane na podstawie tytułu egzekucyjnego wydanego na podstawie decyzji, która w momencie przystąpienia do realizacji środka egzekucyjnego już nie istniała, skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie to nie było bowiem wówczas określone co do wysokości, toczyło się dopiero postępowanie podatkowe, mające stwierdzić, czy strona w ogóle miała obowiązek płacenia podatku od gier za badany okres. Niemożliwe zatem byłoby stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia . Zauważyć też należy, iż postępowanie egzekucyjne doprowadzić ma do przymusowej realizacji obowiązków, wskazanych w art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., Nr 36, poz. 161 ze zm.- art. 1 tej ustawy, powoływanej dalej jako u.p.e.a.w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Do obowiązków tych także w 2000 r. należały podatki ( art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ich przymusowa realizacja dopuszczalna była wówczas, gdy wynikały one z decyzji właściwego organu ( art. 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności egzekucyjnej). Skoro w dacie przystąpienia przez organ egzekucyjny do czynności egzekucyjnych wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z decyzji właściwego organu, bowiem decyzja określająca to zobowiązanie została wcześniej wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie było podstaw do przymusowego realizowania tego obowiązku. Nie można zaś uznać, iż tak niekorzystny dla podatnika skutek jak przerwa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać wywołany w wyniku działania organów administracji publicznej niwzgodnego z prawem. Taka wykładnia pozostawałaby bowiem w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zauważyć też należy, iż użyty w skardze kasacyjnej argument, iż podatnik ( zobowiązany) nie składał zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do realizacji obowiązku wynikającego z uchylonej wcześniej decyzji , nie zasługuje na uwzględnienie choćby już z tego względu, iż zawiadomienie o zajęciu i odpis tytułów egzekucyjnych wysłano do skarżącej Spółki w dniu 19 marca 2001 r., zaś już 22 marca 2001 r. organ egzekucyjny wydal postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W dacie umorzenia postępowania nie upłynął więc jeszcze termin na zgłoszenie zarzutu, nie można zatem stwierdzić, czy strona zarzutu takiego by nie zgłosiła. Przed upływem terminu przedawnienia wierzyciel wystawił jeszcze raz tytuły egzekucyjne, na podstawie wydanej ponownie decyzji. Tytułów tych organ egzekucyjny nawet nie doręczył zobowiązanemu. Nie tylko zatem nie zastosował środka egzekucyjnego, ale nawet nie podjął żadnej czynności egzekucyjnej. Z przedstawionego, niepodważonego stanu faktycznego wynika zatem, iż w okresie biegu terminu przedawnienia nie doszło ani do podjęcia czynności egzekucyjnej, ani do zastosowania środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwę biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. To zaś oznacza, iż termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od gier za okresy dekadowe od stycznia do pierwszej dekady grudnia 1997 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. W tym więc zakresie nie było potrzeby oceniania, czy do przedawnienia tych zobowiązań zastosowanie mają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Przepisy te weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., dotyczyć więc one mogły jedynie tych zobowiązań, które w tej dacie nie były przedawnione, tylko do nich można było bowiem zastosować zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 229/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 314973). W przypadku zaś zobowiązania za dwie ostatnie dekady grudnia 1997 r. stosować należało – zgodnie z zasadą wynikającą z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw również przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., były one bowiem bardziej korzystne dla podatniczki ( nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło zatem do naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 70 § 4 i § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. poprzez stosowanie do tego samego stanu faktycznego po części przepisów nowych, a po części starych, choć przyznać należy, iż uzasadnienie Sądu I instancji nie jest w tym zakresie jasne i jednoznaczne. Wada ta jednak nie miała wpływu na prawidłową treść rozstrzygnięcia. Skarżący Organ nie uzasadnił, na czym polegać miało naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 70 § 1, § 2 , § 3 i § 5 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Do zarzutu tego nie można zatem się merytorycznie ustosunkować. Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza również o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 141 § 4, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).