II FSK 229/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 515/05 w sprawie ze skargi Jerzego Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 9 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie uznania zarzutu przedawnienia za bezzasadny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz Jerzego Ż. kwotę 320,00 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., I SA/Bd 515/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jerzego Ż. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 9 czerwca 2005 r. w przedmiocie nieuznania zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał /w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej/, że z uzasadnienia spornego postanowienia /utrzymującego w mocy orzeczenie organu I instancji/ wynika, iż zobowiązanemu doręczono tytuły wykonawcze z dnia 2 marca 1998 r., z dnia 26 czerwca 1998 r., z dnia 23 sierpnia 1999 r. i z dnia 1 września 1999 r., czego dowodem są potwierdzenia przyjęć odpisów poszczególnych tytułów wykonawczych, znajdujące się w aktach sprawy. Doręczenia zostały dokonane pomiędzy dniem 22 czerwca 1999 r., a dniem 8 marca 2001 r. W dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia regulował art. 70 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Dokonanie ww. czynności egzekucyjnych wywołało więc materialnoprawne skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wbrew stanowisku zobowiązanego nie można było w stanie faktycznym sprawy zastosować art. 70 O.p., w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, dalej nowela z dnia 12 września 2002 r., gdyż ten zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy wierzyciel miał obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W podstawach prawnych postanowienia Kolegium powołało art. 138 par. 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Stanowisko organu egzekucyjnego podtrzymał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazując, iż z treści art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. wynika, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed zmianą przepisów należy od dnia 1 stycznia 2003 r. stosować nowe uregulowania prawne dotyczące przedawnienia, chyba że dotychczasowe przepisy w zakresie zasad i terminów przedawnienia są korzystniejsze. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, w stosunku do których rozpoczął się bieg terminu przedawnienia, który mógł zostać przerwany także w oparciu o "stare" przepisy. Nie można jednak przyjąć, że do zdarzenia, które miało miejsce przed zmianą przepisów należy zastosować normę prawną, która w tamtym momencie nie obowiązywała. Sąd podkreślił /przytaczając przykłady/, że w orzecznictwie wielokrotnie poruszano zagadnienie niedziałania prawa wstecz, co odnosi się w pełni do niniejszej sprawy. Omawiany przepis nie miał bowiem mocy wstecznej. Wszedł do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r. i jego zasięg oddziaływania na zdarzenia z zakresu stosunków podatkowoprawnych, dotyczy wyłącznie tych, które miały miejsce po tej dacie. Aktualnie przerwanie biegu przedawnienia następuje w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego /art. 70 par. 4 znowelizowanej O.p./, nie zaś w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej /obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 par. 3 O.p./. Gdyby czynność egzekucyjna w sprawie zobowiązanego została dokonana po dniu 1 stycznia 2003 r., to niewątpliwie nie doszłoby do przerwania biegu przedawnienia, gdyż od tej daty skuteczne przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Jeżeli jednak zdarzenie w postaci czynności egzekucyjnej zaistniało przed zmianą przepisów, tj. do dnia 1 stycznia 2003 r., tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to z mocy prawa /art. 70 par. 3 O.p. w "starym" brzmieniu/ doszło do przerwania biegu przedawnienia ze wszelkimi w tym zakresie konsekwencjami. Jedną z nich jest skutek w postaci ponownego biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wychodząc z tych założeń Sąd wyjaśnił, że pod pojęciem czynności egzekucyjnej mieszczą się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, mające miejsce po doręczeniu tytułu wykonawczego. Jakkolwiek rację ma zatem skarżący, iż samo doręczenie tytułu wykonawczego nie stanowi pierwszej czynności egzekucyjnej, to taką czynnością powodującą przerwę biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie było spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Miało to miejsce w dniu 22 czerwca 1999 r. oraz w dniu 8 marca 2001 r. /w dniach tych doręczono też tytuły wykonawcze/. Implikowało to przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych od drugiej raty za 1996 r. do pierwszej raty za 1999 r. Wobec powyższego Sąd uznał, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, egzekwowane należności publicznoprawne jeszcze się nie przedawniły. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 70 par. 4 O.p. w zw. z art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. Ponadto wskazano na naruszenie art. 70 par. 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niezmienionym brzmieniu, pomimo zmiany jaka nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że Sąd wykładając art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. pominął zupełnie podstawowe kryterium stosowania tego przepisu jakie założył ustawodawca, tj. kryterium stosowania normy prawnej korzystniejszej dla podatnika. W wyroku realizacja celu tego przepisu nie nastąpiła, co przesądza o błędnej wykładni ww. przepisu i uzasadnia wniesioną skargę kasacyjną. W efekcie interpretacji analizowanego przepisu, dokonanej przez Sąd, sytuacja prawna podatnika nie tylko nie uległa zmianie, ale nawet uległa pogorszeniu. Wydłużył się bowiem termin przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Korzystniejsze dla podatnika było stosowanie normy prawnej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., mimo że stosunek zobowiązaniowy w podatku powstał pod rządem "ustawy dawnej". Jednocześnie, w ocenie skarżącego, Sąd w chwili wyrokowania zastosował niewłaściwą normę prawną. Obowiązująca od dnia 1 września 2005 r. ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, dalej nowela z dnia 1 września 2005 r., zmieniła bowiem art. 70 par. 4 O.p. nadając drugiemu zdaniu tego przepisu następującą treść: "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stanowi, iż "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Przepis ten w nowym brzmieniu znajduje więc zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą. W konsekwencji nie ulega zdaniem strony wątpliwości, iż jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, tak w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem w życie nowelizacji, jak i powstałych już po tej dacie. Tym samym czynności egzekucyjne dla biegu terminu przedawnienia mają charakter neutralny co oznacza, że zobowiązania ciążące na skarżącym wygasły i nie mogą być dochodzone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /jest związany jej wnioskami i podstawami zaskarżenia/, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania. W tym kontekście podkreślić też należy, że z uwagi na brak zarzutów procesowych w rozpoznawanym obecnie środku odwoławczym, stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji wiąże Sąd kasacyjny /szerzej w tej kwestii por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/. Istota sporu w zakresie wyznaczonym zarzutami kasacyjnymi sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy stosować do oceny okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, egzekwowanego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Przypomnijmy bowiem, że sprawa dotyczy nieuznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, podniesionego przez niego w prowadzonym przeciwko stronie postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Sądu I instancji, dla ustalenia przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony przed dniem 1 stycznia 2003 r., miarodajne są przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 r., tj. przed ww. datą /por. art. 30 ww. ustawy/. W tym czasie obowiązywał art. 70 par. 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei zdaniem skarżącego, kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia - zarówno po dniu 1 stycznia 2003 r., jak i przed tą datą - należy rozważać w świetle ustanowionego nowelą z dnia 12 września 2002 r. art. 70 par. 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii niezbędna jest analiza na gruncie stanu faktycznego sprawy, skutków wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 r., w szczególności pod kątem unormowania zawartego w art. 20 tej ustawy. Ten bowiem przepis zawiera stosowne uregulowania intertemporalne, odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wspomnianej noweli. Zgodnie z par. 1 ww. przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem par. 2. W tymże natomiast par. 2 wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Co do zasady więc /art. 20 par. 1 noweli z dnia 12 września 2002 r./ przyjęto expressis verbis w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa /tempus regit actum/. Wyjątkiem zaś od niej jest stosowanie w tym zakresie przepisów dotychczasowych, o ile są one dla podatnika /płatnika, inkasenta/ korzystniejsze /art. 20 par. 2 ww. noweli/. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy po pierwsze, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 par. 3 O.p. nie może zostać uznany za korzystniejszy /w rozumieniu art. 20 par. 2 ww. noweli/ dla strony w zakresie oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W takim bowiem wypadku należałoby uznać, że bieg tego terminu został przerwany na skutek dokonania czynności egzekucyjnej /o której powiadomiono stronę/ w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w dniu 22 czerwca 1999 r. i w dniu 8 marca 2001 r. Tego samego założenia /o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego/ nie dałoby się natomiast w stanie faktycznym sprawy przyjąć w razie konieczności oceny powyższej kwestii pod kątem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony /por. znowelizowany art. 70 par. 4 O.p./. Po wtóre zauważyć trzeba, że w świetle niespornych ustaleń faktycznych nowela z dnia 12 września 2002 r. zastała przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w toku /nie zostało on zakończone/, podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 par. 4 O.p. /a nie obowiązującego poprzednio art. 70 par. 3 O.p./. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 20 par. 1 noweli z dnia 12 września 2002 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli /i nie przedawnionego do tego czasu/, a więc i cały okres w jakim mogło dojść do przerwania biegu tego terminu w postępowaniu egzekucyjnym, należy w niniejszej sprawie oceniać według przepisów znowelizowanych. Tym samym uznać trzeba, że rację ma strona wywodząc w środku odwoławczym, iż kluczowe dla oceny, co do okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, powinno być ustalenie, czy wobec skarżącego zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /por. znowelizowany art. 70 par. 4 O.p./. Zasadny był w konsekwencji zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu w zw. z art. 20 noweli z dnia 12 września 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu niezastosowania art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. /w zw. z art. 21 tej noweli/. Należy zauważyć, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organ egzekucyjny wydał w dniu 9 czerwca 2005 r., podczas gdy ww. nowela weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. /por. jej art. 27/. Żadną miarą nie mógł zatem organ zastosować art. 70 par. 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., ani art. 21 wspomnianej noweli, skoro przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Tym samym nie mógł też do tego stanu prawnego w jakikolwiek sposób odnieść się Sąd I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że sąd administracyjny nie stosuje, co do zasady, przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenia ich zastosowanie w sprawie przez organy administracji publicznej. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej regulacje nie mieszczą się zaś w stanie prawnym sprawy, który określa się stosownie do czasu w jakim miały miejsce analizowane w niej stosunki prawne /tu pomiędzy zobowiązanym a organem egzekucyjnym/. Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wobec czego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy.