I FSK 133/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal ( spr.), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej F. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 6/04 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 6/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń i luty i za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. W motywach wyroku Sąd podzielił stanowisko orzekających organów obu instancji, że F. w 2002 r. sprzedawała dwie odrębne usługi: usługę szkolenia zwolnioną od podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy) oraz usługę turystyczną opodatkowaną 7% stawką VAT (art. 18 ust. 2 powołanej ustawy w związku z poz. 73 załącznika nr 3 do tej ustawy). Zdaniem Sądu poczynione przez orzekające organy ustalenia, iż w 2002 r. w związku z oferowaniem dla uczestników szkoleń wyjazdów zagranicznych F. dokonywała faktycznego nabycia, a następnie sprzedaży usług turystycznych, a nie szkoleniowych oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w odniesieniu do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 29 maja 2003 r. F. nie składała wniosków dowodowych ani nie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku F. zarzuciła, że narusza on prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy, w związku z grupowaniem 80 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie, że skoro w przepisach klasyfikacyjnych odrębnie sklasyfikowano "usługi w zakresie edukacji", "usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych obejmujące naukę" oraz "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez" – to F. organizując w 2002 r. szkolenia w zakresie rozwoju przedsiębiorczości, których punktem były wyjazdy zagraniczne, wykonywało dwie usługi: szkoleniową (zwolnioną z podatku VAT) oraz turystyczną (objętą stawką VAT 7%). Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniając przedłożony materiał dowodowy nie zauważył, iż przyjęcie stanowiska organu podatkowego, zakładającego wykonanie przez F. dwóch odrębnych usług: szkoleniowej i turystycznej, ingeruje w treść stosunku cywilnoprawnego pomiędzy F., a firmami które bezpośrednio szkolenia prowadziły, zaś wyprowadzony przez organ podatkowy wniosek jest zupełnie oderwany zarówno od rzeczywistego przedmiotu umowy, jak i woli umawiających się stron. Wykonane przez F. usługi były jednorodne, faktury VAT za organizowane przez organizatorów (zleceniobiorców) szkolenia w pełni odpowiadały zakresowi świadczonych usług, a treść zawieranych przez F. umów i aneksów wyraźnie wskazuje, że celem pierwszoplanowym i podstawowym było zorganizowanie szkolenia. Zdaniem F. nie można też mechanicznie stosować regulacji klasyfikacyjnej nie badając jakie było założenie i jaki cel podejmowanego przedsięwzięcia. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna F. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Treść tej skargi wskazuje bowiem, że oparto ją jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawa materialnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła w niej natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy) obligowany był do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku. Z oceny tej wynika zaś, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że F. nabywała i sprzedawała dwie różne usługi: usługi szkoleniowe i usługi turystyki zagranicznej. W konsekwencji takiej oceny (nie podważonej w skardze kasacyjnej) chybiony staje się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy świadczone przez Fundację usługi szkoleniowe zwolnione były od podatku natomiast usługi turystyki zagranicznej podlegały opodatkowaniu według stawki 7% zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy w związku z poz. 73 załącznika nr 3 do tej ustawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.