I FSK 629/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 756/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 546 zł (słownie: pięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz K. K. kwoty 111 zł (słownie: sto jedenaście złotych) tytułem zwrotu nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 756/07, oddalający skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 grudnia 2006 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. K. wraz z A. G. i G. H. za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług "P." P. O. Spółki Akcyjnej w T., za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 26.329 zł. "P." P. O. Spółka Akcyjna wykonywała w 2001 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Za miesiąc styczeń 2001 r. spółka zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości 55.286 zł., której nie uiściła. Decyzją z dnia 11 września 2001 r. Urząd Skarbowy w T. określił "P." P. O. Spółce Akcyjnej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 5.311,40 zł. Wnioskiem z dnia 5 grudnia 2001 r. Zarząd Spółki "P." wystąpił do Sądu Rejonowego w P. Wydziału V Gospodarczego o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na fakt, iż jej długi przekroczyły sumę 9.000.000 zł., przy wartości majątku 5.000.000,00 zł., a usilne działania podejmowane w celu poprawy jej sytuacji finansowej nie dają rezultatów. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2002 r. o ogłoszenie upadłości wystąpił również wierzyciel spółki "P." - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2002 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość "P." P. O. Spółki Akcyjnej w T. Urząd Skarbowy w T., działając na podstawie art. 150 Prawa upadłościowego, zgłosił do masy upadłości wierzytelności w łącznej kwocie 421.166,64 zł. w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2000 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. w łącznej kwocie 253.412,91 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od w. w. zaległości podatkowych na dzień ogłoszenia upadłości w kwocie 29.072,60 zł. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2003 r. Sędzia Komisarz uznał i wpisał na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki Akcyjnej "P." wierzytelności Urzędu Skarbowego w T. w łącznej kwocie 421.166,64 zł. w kategorii III. Postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług spółki "P." za miesiąc styczeń 2001 r. na Wiceprezesa Zarządu spółki, K. K. W omawianej sprawie organ podatkowy ustalił, że K. K. został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu "P." Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej w T. Uchwałą nr 4/99 Rady Nadzorczej spółki z dnia 21 czerwca 1999 r., natomiast uchwałą nr 1/2001 Rady Nadzorczej spółki z dnia 10 kwietnia 2001 r. został odwołany z dniem 19 kwietnia 2001 r. z tejże funkcji, w związku ze złożoną przez niego rezygnacją w dniu 18 kwietnia 2001 r. Zarząd Spółki "P." stanowili ponadto: J. Sz. - Prezes Zarządu od 11 października 1997 r. do 5 października 2000 r. , A. G. - Wiceprezes Zarządu od 31 sierpnia 2000 r. do 5 października 2000 r. oraz Prezes Zarządu - od 6 października do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, i G. H. - Wiceprezes Zarządu od 10 kwietnia 2000 r. do dnia ogłoszenia upadłości. Decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności K. K. za zaległość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług "P." P. O. Spółki Akcyjnej za styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 24.968,00 zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z dnia 26 października 2006 r. Sędzia Komisarz zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji, że w postępowaniu upadłościowym spółki "P." został sporządzony ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, który przewiduje zaspokojenie tylko wierzytelności kategorii I w 32%, nie będą zaś zaspokajane wierzytelności kategorii II, III, VI, VII. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 18 grudnia 2006 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. z A. G. i G. H. za zaległość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług "P." Producenta Odzieży Spółki Akcyjnej za styczeń 2001 r. w kwocie 24.023,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 26.329,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik K. K. wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki "P." oraz przyjęcie, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo niewykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji oraz mimo wykazania przez stronę, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy co oznacza, iż organ wydał decyzję mimo nieistnienia przesłanek wskazanych w w. w. przepisie, będących warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść strony, wskutek czego organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny wadliwie ustalony, a tym samym błędnie rozstrzygnął sprawę oraz poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem wniosków i zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 27 września 2006 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, w tym rozpatrzenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej. Ponadto pełnomocnik K. K. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych na okoliczność tego, czy w okresie kiedy K. K. był członkiem zarządu spółki "P.", a w szczególności w dacie powstania zaległości w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r., spółka zaprzestała trwale płacenia długów, a także czy jej majątek w tym okresie wystarczał na zaspokojenie długów, i czy w świetle art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na zaistnienie przesłanek wymaganych prawem upadłościowym. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje zakresu odpowiedzialności w zależności od tego, czy członek zarządu wykonywał w tym czasie swoje obowiązki wynikające z faktu powołania go do pełnienia tej funkcji, czy też z różnych powodów (np. choroba) w tym czasie funkcji tej nie sprawował. K. K. zaś pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki od 21 czerwca 1999 r. do 19 kwietnia 2001 r. Ponadto organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano m. in. zajęcia rachunków bankowych spółki. W stosunku do rachunków bankowych podatnika nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Podjęte przez organ podatkowy czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do uzyskania środków pozwalających na pokrycie wierzytelności. Uprawomocnienie się postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości spółki spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Zaległości podatkowe spółki mogły zostać zaspokojone jedynie z masy upadłości. Pomimo wpisania wierzytelności Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności pod poz. 136 w kategorii III, w planie podziału funduszy masy upadłości nie wskazano tychże wierzytelności jako te, które zostaną zaspokojone, co wynika z pisma Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego Sekcji d/ s Upadłościowych w P. z dnia 26 października 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone przy zastosowaniu różnych środków egzekucyjnych i zabezpieczających, jednakże nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a wierzytelności urzędu skarbowego nie zostaną zaspokojone także z kwoty uzyskanej z podziału funduszy masy upadłości. Zatem postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce stało się bezskuteczne na skutek wyczerpania możliwości ściągnięcia zaległości. Stwierdził ponadto, że Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych w P., w piśmie z dnia 5 marca 2007 r. poinformował, iż postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do spółki "P." jest w końcowej fazie, syndyk wykonał ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości i w najbliższych tygodniach podstępowanie upadłościowe zostanie zakończone. Podniósł także, że K. K. w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, i z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swe roszczenia. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ bezspornie ustalił, że począwszy od 1997 r. spółka uzyskiwała straty z działalności gospodarczej. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika, że działalność podmiotu charakteryzowała się niskim wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej, który obrazuje zdolność przedsiębiorstwa do wywiązywania się z bieżących zobowiązań. Na ten dzień spółka posiadała znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tym stanie faktycznym organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w grudniu 2001 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, bowiem już wcześniej wystąpiły przesłanki złożenia tego wniosku. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika zdefiniowane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy zdaniem organu rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów, że organ I instancji pominął w rozpatrywaniu sprawy dokumenty w postaci: opinii radcy prawnego z dnia 9 kwietnia 2001 r., pism z dnia 12 lutego 2001 r. i z dnia 13 marca 2001 r., z których wynika, że skarżący wnioskował w oparciu o art. 397 Kodeksu spółek handlowych o zwołanie niezwłocznie przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy celem podjęcia uchwały o kontynuowaniu działalności spółki, oraz że w tej sytuacji nie można zarzucić skarżącemu braku staranności w prowadzeniu spraw spółki, organ odwoławczy stwierdził, że dowody te datowane są od dnia 12 lutego 2001 r. i od tego czasu K. K. rozpoczął wykonywanie czynności, które zmierzały do przedstawienia władzom spółki jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej. Jednakże już w grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów i w tych okolicznościach zdaniem organu zasadne było podjęcie już w tym okresie działań mających na celu poprawę pogarszającej się sytuacji spółki, bądź też złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej w sytuacji wykazania, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie lub udowodnienia, że członek zarządu nie ponosi winy za niezłożenie stosownych wniosków we właściwym czasie stanowi tylko jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy bowiem członek zarządu spółki akcyjnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem osoby stanowiące zarząd winny na bieżąco oceniać sytuację finansową podmiotu, aby w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, dopełnić we właściwym czasie wszelkich formalności. Fakt pozostawania poprzez dłuższy okres czasu na zwolnieniu lekarskim nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu za okres, w którym był członkiem zarządu spółki. Organ wskazał, że w omawianym przypadku dokonana przez członka zarządu analiza sytuacji finansowej podatnika w zestawieniu z uzyskaną opinią radcy prawnego spowodowała, że we właściwym czasie wniosek o upadłość nie został złożony. Podkreślenia zaś wymaga, że jeżeli niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w wyniku błędnie udzielonej pomocy prawnej członkowi zarządu - nie stanowi to przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w analizowanej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy postępowaniem prowadzonym wobec K. K. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. spółki "P." a postępowaniem karnym prowadzonym wobec członków zarządu tej spółki. Są to bowiem dwa odrębne od siebie, niezależne postępowania. Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych czy też orzeczenie o odpowiedzialności za te zobowiązania (zaległości) a jego ustalenia nie wpływają na wynik postępowania podatkowego. Wynik postępowania karnego w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K. K. wraz z A. G. i G. H. za zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. spółki "P.". Podniósł ponadto, że organy administracyjne nie są kompetentne do oceny postępowania prowadzonego przez organy śledcze, dlatego gromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie pozwala na orzeczenie w sprawie. W związku z tym w ocenie organu wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podkreślił, że pomimo tego, iż K. K. dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w dniu 12 lutego 2001 r. sygnalizował problem niewypłacalności podmiotu, to jednak nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku osób prawnych może być dokonane przez każdego, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, a więc nawet niekoniecznie musi to być członek zarządu spółki. W związku z tym wniosek dowodowy w zakresie powołania biegłego w sytuacji oparcia się przez organ podatkowy na tej samej dokumentacji spółki organ uznał za niezasadny. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego, w szczególności wnioskowanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "P." oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie. Przedmiotem rozważań zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym jest analiza tego samego stanu faktycznego, tyle tylko, że w postępowaniu karnym badana jest odpowiedzialność karna za przestępstwo tzw. karnej niegospodarności, natomiast w niniejszym postępowaniu odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jeżeli więc w postępowaniu karnym okazało się niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dla oceny podobnych okoliczności właściwym jest również przeprowadzenie analogicznego dowodu w niniejszym postępowaniu. Ponadto zdaniem strony skarżącej nie można przypisywać odpowiedzialności członkowi zarządu, jeżeli przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie wykonywał swoich obowiązków oraz nie kontrolował kondycji finansowej spółki. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt, że natychmiast po powrocie do pracy podjął powołane powyżej działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie istniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły jako podstawę prawną decyzji art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Nakaz stosowania w. w. przepisu w powyższym brzmieniu wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Przywoływany przepis ustawy nowelizującej Ordynację podatkową stanowi bowiem, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie, a więc przepisy tej ustawy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z treścią art. 1 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118 poz. 512 z późn. zm.), upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W myśl art. 5 § 1 powołanego rozporządzenia, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszeniu upadłości. § 2 przepisu stanowi, że reprezentant tego przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powołanego przepisu. Według Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie niesporne jest, że K. K. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu "P." P. O. Spółki Akcyjnej w T. od 21 czerwca 1999 r. do 19 kwietnia 2001 r. Odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki "P." za miesiąc styczeń 2001 r. Jest to zobowiązanie podatkowe, które powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. Zaś członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają z tytułu tych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki i które w tym czasie przerodziły się w zaległości podatkowe. Okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki jest - stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - brak jego winy za niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, "brak winy" zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, organy podatkowe w celu wskazania "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni (K. Winiarski - Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13, Nr publikacji: 59522). W niniejszej sprawie Zarząd spółki wnioskiem z dnia 5 grudnia 2001 r. domagał się ogłoszenia jej upadłości, wskazując w uzasadnieniu, że długi przekroczyły sumę 9.000.000 zł., przy majątku około 5.000.000 zł., a zgromadzenie akcjonariuszy w uchwale z dnia 22 listopada 2001 r. stwierdziło, że "nie widzi podstaw do dalszego istnienia spółki". Wierzyciel spółki "P." Zakład Ubezpieczeń Społecznych wnioskiem z dnia 11 stycznia 2002 r. wystąpił o ogłoszenie upadłości dłużnika podnosząc, że spółka od grudnia 2000 r. nie reguluje swoich zobowiązań wobec ZUSu, a jej zadłużenie przekroczyło sumę 2.485.000 zł. Zobowiązania spółki "Pilica" według bilansu na dzień 30 września 2001 r. stanowiły sumę 9.433.182,72 zł., natomiast majątek spółki zgodnie z zapisami księgowymi stanowiła kwota około 4.800.00000 zł. Organ podatkowy rozpatrując sprawę ustalił jednak, że już począwszy od 1997 r. spółka "P." ponosiła straty z działalności gospodarczej. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że działalność podmiotu charakteryzowała się niskim wskaźnikiem płynności finansowej. Ponadto na ów dzień spółka posiadała już znaczne zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w grudniu 2001 r. nie nastąpiło we właściwym czasie. Przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku wystąpiły bowiem zdecydowanie wcześniej. Przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko wykazanie w sposób bezsporny (bez żądnych wątpliwości) zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności, ale również w przypadku powołania się osoby trzeciej na okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia przesłanki negatywnej - przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego z zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd I instancji stwierdził, iż w toku postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r., organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i dokonały oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Swoją ocenę w tej mierze organy oparły na przekonywających podstawach i dały temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Pełnomocnik skarżącego korzystał z prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a zgłaszane w jego toku uwagi i wnioski były przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych, co potwierdza zgromadzony przez organy materiał dowodowy. W ocenie Sądu I instancji organy nie naruszyły więc przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji. Sąd podziela również stanowisko organu dotyczące wniosku strony skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych. Przeprowadzanie dodatkowych czynności dowodowych w postaci opinii biegłego nie jest w niniejszej sprawie uzasadnione. Przeprowadzenie w postępowaniu karnym dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości i księgowości oraz analiz ekonomicznych nie oznacza, że organ jest zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku strony skarżącej w postępowaniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jak słusznie bowiem stwierdził organ, są to dwa odrębne od siebie, niezależne postępowania, a ustalenia poczynione w toku postępowania karnego, nie mają wpływu na wynik postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarżący dokonując analizy finansowej spółki w dniu 12 lutego 2001 r. sygnalizował problem niewypłacalności spółki, to jednak nie zgłosił wniosku o jej upadłość. W myśl przepisu art. 5 § 2 Prawa upadłościowego zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od wyżej wymienionej daty (do 26 lutego 2001 r.). Skoro członek zarządu był w stanie samodzielnie trafnie ocenić, iż majątek spółki nie wystarcza na spłacenie jej długów, to zbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność, czy w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, a w szczególności w dacie powstania zaległości w podatku VAT (styczeń 2001 r.), majątek spółki wystarczał na zaspokojenie długów. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik K. K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie" mimo, że organy podatkowe nie wykazały, że już w momencie, gdy powstała zaległość w podatku VAT wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki wskazane w art. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze tego czy nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analiz ekonomicznych; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na tym, że Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiły wcześniej bez wyjaśnienia w oparciu o jakie okoliczności sprawy zostało to ustalone oraz bez wskazania, kiedy dokładnie to nastąpiło; uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej; Ponadto pełnomocnik K. K. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązanie spółki w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r. pomimo nie spełnienia przesłanek określonych w przepisie, bowiem organy podatkowe nie wykazały tego, kiedy wystąpiły usprawiedliwione podstawy do zlożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku VAT i czy zgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym terminie z winy skarżącego; - art. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowane wskutek przyjęcia, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, na skutek błędnego uznania, że już w grudniu 2000 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę, podczas gdy w grudniu 2000 roku skarżący nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości ponieważ informacje o kondycji finansowej spółki otrzymał najwcześniej dopiero w lutym 2001 roku, a stan majątkowy spółki nie uzasadniał wówczas postawienia jej w stan upadłości oraz stwierdzenie istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki poprzez przyjęcie, iż w spółce nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów tylko na tej podstawie, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki był niski. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. W skardze kasacyjnej, jej autor sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, gdyż ich ewentualna skuteczność może wskazywać na błędy w ustaleniach faktycznych rozpoznawanej sprawy. W przypadku spraw dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółek kapitałowych zakres ustaleń faktycznych jest zdeterminowany treścią art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd I instancji słusznie uznał, że przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko wykazanie w sposób bezsporny (bez żądnych wątpliwości) zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności, ale również w przypadku powołania się osoby trzeciej na okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia przesłanki negatywnej - przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego z zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z powołanym przepisem przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 , POP 2003, nr 4, poz. 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek (por. Stefan Babiarz [w:] Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 3, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 459-460). Sąd I instancji przeanalizował wszystkie powyżej wymienione przesłanki. Bezsporne jest, że powstanie zobowiązania nastąpiło w czasie pełnienia przez K. K. funkcji członka zarządu spółki, a egzekucja w stosunku do spółki była nieskuteczna. Spór w przedmiotowej sprawie odnosi się natomiast do kwestii okoliczności egzoneracyjnej, a mianowicie ewentualnego wykazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej odnoszących się do wymienionej powyżej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzuty: naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, jak i naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy nie wykazały czy zgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym terminie z winy skarżącego. W tym miejscu należy wskazać, że odpowiedzialność osób trzecich to odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu niż tą odpowiedzialności objęty na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ma ona zatem charakter wyjątkowy, służyć ma ułatwieniu zaspokojenia interesów Skarbu Państwa. Skoro odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy, to działania organów w zakresie przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią muszą uwzględniać wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. W przypadku postępowań z zakresu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest zindywidualizowane podejście do ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W rozpoznawanej sprawie K. K. pełnił funkcję członka zarządu, w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Wskazywał on jednak, że w ramach pełnionych obowiązków nie sprawował nadzoru nad służbami finansowymi, a zdając sobie sprawę z trudnej sytuacji ekonomicznej spółki zwrócił się do radcy prawnego o opinię, czy istnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii radcy prawnego z dnia 9 kwietnia 2001 r. wynika, że przesłanki takie nie wystąpiły. Mając na uwadze sytuację ekonomiczną spółki, po przeprowadzeniu jej analizy finansowej w dniach 12 lutego 2001 r. i 13 marca 2001 r. sygnalizował problem niewypłacalności spółki, kierując swoje uwagi i propozycje do zarządu spółki. Z uwagi na brak reakcji zarządu spółki złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 18 kwietnia 2001 r. Wszystkie powyższe okoliczności zostały opisane przez K. K. w piśmie z kwietnia 2006 r. (k. 18 akt administracyjnych) i wynikają z dołączonych do niego kopii dokumentów (k. 12-17 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie występowania przesłanki uwalniającej K. K. z odpowiedzialności za zobowiązanie spółki "P." w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Sąd I instancji uznał, że tylko zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Swoją tezę oparł na art. 5 § 1 w zw. z § 2 obowiązującego w stanie faktycznym sprawy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) zobowiązującego reprezentanta przedsiębiorcy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyróżnia w zakresie okoliczności egzoneracyjnych sytuację, w której osoba trzecia: - wykazuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Zatem ustawodawca wyróżnił w tym przypadku dwa stany wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zrównał obie okoliczności do pierwszego przypadku, uznając, że członek zarządu nie odpowiada tylko wówczas, gdy zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i niewłaściwie zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazania czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu. Skoro, jak wskazano powyżej, K. K. powoływał się na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość i przedstawił w tym względzie stosowne dowody, Sąd I instancji powinien dokonać oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w tym zakresie. Ocena ta musi zostać zindywidualizowana do każdego przypadku, możliwe jest bowiem, że uwzględniając okoliczności sprawy, odpowiedzialność za zobowiązania spółki "P." nie będą ponosić wszyscy członkowie zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności należy zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe mogą samodzielnie ustalić moment, w którym zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym moment ten określony winien być zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Ponadto z uwagi na pobranie wpisu od skargi kasacyjnej w nieprawidłowej wysokości (wpisu stosunkowego zamiast wpisu stałego), NSA zarządził zwrot K. K. od Skarbu Państwa nienależnie pobranego wpisu. W sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowych osób trzecich spór nie sprowadza się do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej, a dotyczy jedynie ustalenia istnienia bądź nieistnienia określonych ustawowo przesłanek uzasadniających tą odpowiedzialność. Z tej przyczyny w rozpatrywanej sprawie wpisem należnym od skargi kasacyjnej jest wpis o charakterze stałym w kwocie 250,00 zł zgodnie z § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).