III SA/Wa 805/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 5.06.2006 roku D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje te pociągają za sobą niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży np. z powodu zwrotów towarów od kontrahentów. Skarżąca dokonuje tego wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury te są wysyłane niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się przypadki, że Spółka nie otrzymuje potwierdzeń odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy kwoty wynikające z dokonanych faktur pomniejszą obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzeń otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?. W ocenie Skarżącej kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Nie znajdzie tu bowiem zastosowania § 16 Rozporządzenia wymagający potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Postanowieniem z dnia [...].08.2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż stanowisko Skarżącej w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe i stwierdził, że Skarżąca winna posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem zgodnie z § 16 ust. 4 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym nie zgodziła się z pisemną interpretacją dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu organu I instancji Skarżąca zarzuciła: - nie uwzględnienie argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 w/w ustawy o VAT w sytuacji gdy istnieją dwie sprzeczne ze sobą wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7.02.1992r. - w konsekwencji powyższego – naruszenie art. 11 a ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa wymiaru (77/388/EWG) – "VI Dyrektywa" - zastosowanie jako podstawy postanowienia przepisu rangi podstawowej (§ 16 ust. 4 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798) – wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 roku nr [...] odmówił zmiany albo uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ II instancji powołując się na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) uznał, iż z przepisów tych wynika, że w sytuacji gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego, można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Wskazał, iż zwrot "sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej" nie oznacza, że podatnik ma posiadać potwierdzenie odbioru faktur korygujących w jakiejkolwiek, bliżej nie określonej chwili. Dopiero otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej daje możliwość ujęcia tej faktury w ewidencji, a następnie obniżenia podatku należnego. Brzmienie powyższego przepisu, tj. § 16 ust. 4 w/w Rozporządzenia nie budzi – w ocenie organu podatkowego - żadnych wątpliwości interpretacyjnych bowiem w sposób wyraźny określa termin w jakim ma nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej o nie konstytucyjności § 16 ust. 4 w/w Rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest kompetentny do rozstrzygnięcia kwestii delegacji ustawowej Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków obniżania kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. Podkreślił, że sprzeczność w/w przepisu w kwestii jego zgodności z Konstytucją nie była dotychczas badana przez Trybunał Konstytucyjności. W sytuacji zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności analizowanego przepisu organy podatkowe są obowiązane stosować ten przepis. Pominięcie zatem zapisu § 16 w/w Rozporządzenia byłoby – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – sprzeczne z zasadą wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej mówiącą o działaniu organów podatkowych na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organ II instancji zauważył ponadto, iż regulacja § 16 ust. 4 w/w Rozporządzenia ma jedynie charakter proceduralny i została wydana w celu uszczegółowienia przepisów ustawowych, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 w/w ustawy o VAT określającym ogólne zasady wystawienia faktur. Przepisy w/w ustawy o VAT nie wskazują faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty należnego VAT, w związku z tym niezbędne było wprowadzenie w Rozporządzenie uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę tych dokumentów. Przepisy w/w rozporządzenia nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych, zatem nie można uznać, że naruszają Konstytucję. Nie można także uznać, że są sprzeczne z VI Dyrektywą. Zgodnie bowiem z art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy w przypadku, gdy cena zostaje obniżona podstawa opodatkowania może być obniżona na warunkach, które zostaną określone przez kraje członkowskie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z art. 92 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przesłanek określonych w §16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 - "Rozporządzenie"), wydanego z naruszeniem art. 92 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis §16 ust. 4 Rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; - art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; - art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; - art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej {"TWE"), a w konsekwencji art. 11(A)(1) VI Dyrektywy VAT, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy; - art. 11(C)(1) VI Dyrektywy w związku z art. 249 TWE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Państwa Członkowskie mogą określając warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszać zasadę proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania. Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten – w ocenie strony skarżącej – znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu. W świetle powyższego – zdaniem Skarżącej -, podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z udzielonych udokumentowanych rabatów czy zwrotów towarów, w następstwie których wystawiono faktury korygujące. Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń ulega obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako przesłanka obniżenia kwoty podatku należnego w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został wprowadzony przepisem rangi podustawowej, tj. § 16 ust. 4 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, "Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy." Wobec powyższego, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia spornej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Minister Finansów w ogóle był uprawniony do określenia w drodze Rozporządzenia kwestii warunków obniżenia obrotu przez podatnika. Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie musi być negatywna, gdyż § 16 ust. 4 Rozporządzenia został wydany z ewidentnym naruszeniem postanowień Konstytucji RP. W tej sytuacji, zawarta w nim regulacja, uzależniająca realizację wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w ocenie Spółki nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podniosła ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdzając swój brak kompetencji do rozstrzygania kwestii delegacji ustawowej Ministra Finansów w spornej sprawie, uznał jednocześnie, że przepisy Rozporządzenia dotyczące obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie naruszają Konstytucji, gdyż nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów Rozporządzenia jest więc niekonsekwentne; jeśli jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał się za organ kompetentny do stwierdzenia, że przepisy Rozporządzenia nie naruszają Konstytucji, nieprzekonująca jest argumentacja organu dotycząca braku kompetencji do oceny konstytucyjności § 16 ust. 4 Rozporządzenia w kontekście przekroczenia delegacji ustawowej. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem, że przepisy Rozporządzenia w omawianym zakresie "nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych". Nie można też ich uznać za uzupełnienie regulacji ustawowej i informację dla podatnika, jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu Decyzji. Zdaniem Strony, regulacja § 16 ust. 4 Rozporządzenia uzależniająca możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyby uznać, że ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie, wprowadzałaby niezwykle istotne dla podatnika treści normatywne, tj. dodatkowe warunki realizacji prawa do obniżenia tego podatku, wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też niedopuszczalne jest uznanie tej regulacji za "informację dla podatnika", czy pozbawione treści normatywnych "uzupełnienie regulacji ustawowej". Przeciwnie, przepis ten, ograniczający prawo podatnika wynikające z ustawy o VAT, podlega rygorystycznej ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wymaganych przez Konstytucję RP dla przepisów rangi podustawowej. Jak wykazano w niniejszej skardze, § 16 ust. 4 Rozporządzenia został wprowadzony z ewidentnym naruszeniem przepisów rangi konstytucyjnej. Dlatego, zdaniem Spółki, w przypadku spełnienia przesłanek obniżenia obrotu (i konsekwentnie podatku należnego) określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, § 16 ust. 4 Rozporządzenia nie może uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do konieczności posiadania potwierdzenia przez sprzedawcę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunek obniżenia kwoty podatku należnego Skarżąca podniosła, iż stanowisko organu II instancji implikuje stwierdzenie, że zdaniem w/w organu wystawienie faktury korygującej warunkuje obniżenie obrotu we wszelkich sytuacjach wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Spółki z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym art. 29 ust.4 wystawienie faktury korygującej, jest jedną z przesłanek obniżenia obrotu (obok udzielenia rabatów, zwrotu towarów etc.) - " a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". W świetle treści tego przepisu nie można jednak uznać, że w każdym przypadku wystawienie faktury korygującej stanowi warunek niezbędny do obniżenia obrotu. Zdaniem Spółki, samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd., szerzej omówionym w pkt 6 poniżej. W szczególności zdaniem ETS możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu i w konsekwencji podatku należnego w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z tym orzeczeniem, co do zasady możliwe jest więc obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Dlatego też, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis §16 ust. 4 Rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, Spółka podniosła, iż – w jej ocenie – żaden z przepisów ustawy o VAT nie przyznał Ministrowi Finansów delegacji do określenia warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Minister Finansów został bowiem upoważniony wyłącznie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie uprawniał Ministra Finansów do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem taka delegacja stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 ustawy o VAT regulujący tę kwestię. Mimo to, w § 16 Rozporządzenia, Minister Finansów określił podstawę do obniżenia podatku należnego, jaką jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wbrew sugestii Dyrektora Izby Skarbowej w W., § 16 ust. 4 Rozporządzenia w zakresie wprowadzającym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest uzupełnieniem regulacji ustawowej, czy informacją dla podatnika, tylko ograniczającym prawa podatnika przepisem o randze podustawowej wydanym z rażącym przekroczeniem delegacji ustawowej (a przez to z naruszeniem art. 92 Konstytucji). Zgodnie z art. 8 Konstytucji jest ona najwyższym prawem Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem organy władzy publicznej, które w myśl art. 7 Konstytucji działają na podstawie i w granicach prawa, nie mogą na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją (a takim jest bez wątpienia § 16 ust. 4 Rozporządzenia) podejmować działań wywołujących u podatników negatywne konsekwencje. Przez zastosowanie niekonstytucyjnego § 16 ust. 4 Rozporządzenia, iż podstawą obniżenia podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zdaniem Strony art. 92 ust. 1 Konstytucji. Odnosząc się do naruszenia art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku w akcie rangi podstawowej Spółka wskazała, iż z przepisu tego wynika, niedopuszczalność określenia w rozporządzeniach żadnych konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego. Niewątpliwie do tych elementów należy zaliczyć podstawę opodatkowania, który to element – choć nie wymieniony wprost w treści art. 217 Konstytucji – bezpośrednio wpływa na wysokość podatku. Nie ma przy tym znaczenia, czy rozporządzenie zostało wydane na podstawie stosownej delegacji naruszającej w tym zakresie Konstytucję, czy nie. Niemniej należy zauważyć, że w przypadku spornej kwestii bezprawne określenie przez Ministra Finansów warunków obniżania obrotu (podstawy opodatkowania) w przepisie rangi podustawowej nie znajduje nawet usprawiedliwienia w błędnie skonstruowanej delegacji ustawowej. Jak bowiem wykazano powyżej, do określenia tej kwestii w drodze Rozporządzenia Minister Finansów nie był upoważniony (przekroczył zakres udzielonej delegacji do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur). Należy więc stwierdzić, że przez zastosowanie niekonstytucyjnego § 16 ust. 4 Rozporządzenia, dotyczącego kwestii zastrzeżonej przez Konstytucję RP dla regulacji rangi ustawowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zdaniem Strony również art. 217 Konstytucji. W ocenie Strony, zaskarżona Decyzja narusza art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie tylko w świetle przytoczonej wyżej argumentacji opartej na prawie krajowym, lecz również w kontekście regulacji prawa wspólnotowego, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz zasad prawa wspólnotowego wypracowanych na gruncie tego orzecznictwa. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej: "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (77/388/EEC). Dyrektywa ta została z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektywa 2006/112/WE"). VI Dyrektywa (a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) jako najważniejsza dyrektywa dotycząca podatku VAT określa najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT (jak czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady odliczania podatku naliczonego, zwolnienia z opodatkowania). Dyrektywa ma też pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. Konsekwencją powyższego jest również konieczność stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT, tj. pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Należy więc podnieść, iż także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Spółka zwróciła także uwagę na orzeczenie ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94. Powyższe orzeczenie – zdaniem Skarżącej - podkreśla prymat zasad podatku VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnotechnicznymi (takimi jak wystawienia faktur korygujących). Trybunał zauważył również, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W konsekwencji możliwa jest sytuacja obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z § 16 Rozporządzenia należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu. Podsumowując, zaskarżona Decyzja narusza w ocenie Skarżącej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 249 TWE, gdyż zaprezentowane w niej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., oparte na brzmieniu przepisu wykonawczego do ustawy o VAT, narusza zasady określania podstawy opodatkowania wynikające z art. 11(A)(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/EC). Zastosowanie się do stanowiska zaprezentowanego w Decyzji w przypadku Strony oznaczałoby w wielu przypadkach nadmiernie utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie korekty obrotu i podatku należnego w przypadkach, gdy korekta taka byłaby uprawniona zarówno na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak i przepisów dyrektywy. Spółka wskazała także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać przepisów Rozporządzenia dotyczących obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej za niezgodne z VI Dyrektywą, gdyż zgodnie z art. 11(C)(1) tej dyrektywy w przypadku, gdy cena zostaje obniżona, podstawa opodatkowania może być obniżona na warunkach, które zostaną określone przez kraje członkowskie. Odnosząc się do powyższego argumentu, Spółka podniosła, że należy w pierwszej kolejności zauważyć, że określając zgodnie z tym przepisem warunki obniżania podstawy opodatkowania, w świetle art. 249 TWE państwa członkowskie są związane celem określonym przez Dyrektywę (tj. w tym przypadku umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego) i w żadnym przypadku przepis ten nie może być rozumiany jako podstawa do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub niekiedy uniemożliwiających realizację celu określonego przez Dyrektywę, a przez to sprzecznych z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności (współmierności), omówionymi szerzej w pkt 6 powyżej. Dlatego, zdaniem Spółki, powołany przez organ odwoławczy art. 11(C)(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2066/112/WE) nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Po drugie zaś, zdaniem Spółki należy uznać, że prawodawca europejski przyznając państwom członkowskim prawo do wprowadzenia warunków obniżania podstawy opodatkowania miał na myśli przepisy ustanowione zgodnie z krajowym porządkiem prawnym. Tymczasem, jak wykazano w niniejszej skardze, § 16 ust. 4 Rozporządzenia w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu przez podatnika od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, został wydany z ewidentnym naruszeniem postanowień Konstytucji RP dotyczących sposobu stanowienia przepisów wykonawczych (art. 92 ust. 1 Konstytucji) oraz z naruszeniem zasady wyłączności regulacji ustawowej w zakresie konstytutywnych elementów konstrukcji podatku (art. 217 Konstytucji). Niekonstytucyjności tego przepisu nie można w ocenie Spółki uzasadniać regulacją zawartą w art. 11(C)(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Konsekwentnie, wydając zaskarżoną Decyzję w ocenie Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył również powołany przez siebie przepis art. 11(C)(1) VI Dyrektywy w zw. z art. 249 TWE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż za bezzasadny uważa zarzut Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów, itp. To jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w/w ustawy o VAT w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury. W wydanej decyzji organ II instancji wypowiedział się jedynie w zakresie zawartego we wniosku przez Spółkę pytania, tj. czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzeń otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? W wydanej decyzji Dyrektora Izby odniesiono się jedynie do czynności o które Spółka pytała, a które Strona dokumentuje za pomocą wystawianych faktur korygujących a nie przypadków w których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. W odniesieniu do zarzutu Spółki o nie konstytucyjności § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia z dnia 25.05.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii delegacji ustawowej Ministra Finansów do określenia w drodze Rozporządzenia warunków obniżania kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. Jak podkreśla się w doktrynie oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych zasadą jest, że organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania, stosownie do zasady praworządności zapisane w art. 7 Konstytucji RP a powtórzonej w art. 120 w/w Ordynacji podatkowej, mają obowiązek stosować przepisy aktu podustawowego, nie są natomiast w żaden sposób uprawnione do odmowy zastosowania przepisu aktu niższego rzędu, tj. Rozporządzenia. Sprzeczność wyżej wskazanego przepisu Rozporządzenia nie była dotychczas badana przez uprawniony do tego organ, tj. Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności analizowanego przepisu organy podatkowe są obowiązane stosować ten przepis. Pominięcie zapisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów byłoby sprzeczne z zasadą wyrażona w art. 120 w/w Ordynacji podatkowej mówiącą o działaniu organów podatkowych na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Odnośnie powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 2297/06 Dyrektor stwierdził, iż wyroki Sądu Administracyjnego podejmowane są w indywidualnych sprawach i nie są źródłem obowiązującego prawa. Organ II instancji zauważył ponadto, iż regulacja § 16 ust. 4 w/w Rozporządzenia ma jedynie charakter proceduralny i została wydana w celu uszczegółowienia przepisów ustawowych, zgodnie z deklaracją zawartą w art. 106 w/w ustawy o VAT określającym ogólne zasady podstawy do obniżenia kwoty należnego VAT, w związku z tym niezbędne było wprowadzenie w Rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę tych dokumentów. Przepisy w/w Rozporządzenia nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych, zatem nie można uznać, że naruszają Konstytucję. Nie można także uznać, że są sprzeczne z VI Dyrektywą. Zgodnie bowiem z art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy w przypadku, gdy cena zostaje obniżona podstawa opodatkowania może być obniżona na warunkach, które zostaną określone przez kraje członkowskie. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się do badania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w postępowaniu o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Rolą organu w takim postępowaniu jest ocena stanowiska strony zajętego w kwestii interpretacji prawa, na podstawie oznaczonego przez stronę stanu faktycznego. Dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma ocena zgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia. Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi - "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Przepis § 16 ust.4 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wynikająca z w/wym przepisu materia pozostawiona do regulacji Ministra ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT Zakres delegacji określonej w tym przepisie nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, tym samym wpływać na sposób określenia podstawy opodatkowania. Z tych względów Sąd uznał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie w jakim reguluje podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykracza poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie jest przepisem wydanym w celu wykonania ustawy. A skoro tak jest przepisem niezgodnym z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto podnieść należy, że przepis art. 217 Konstytucji RP określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w nim wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, nie ma charakteru wyczerpującego. Zdaniem Sądu wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r, sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. I Pr. 2005/2/41). Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. Zdaniem Składu orzekającego przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. W ocenie Sądu, wobec stwierdzenia przez Sąd, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z powołanymi w skardze normami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w systemie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. Wówczas Sąd ma obowiązek ocenić zgodność tych norm z prawem wspólnotowym i w przypadku stwierdzenia, że normy te nie wykonują w sposób dostateczny przepisów dyrektyw lub są sprzeczne z przepisami mającymi bezpośrednie zastosowanie, rozstrzygnąć sprawę w oparciu o przepisy wspólnotowe. W niniejszej sprawie wobec bezskuteczności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, tego rodzaju zabieg interpretacyjny nie był celowy. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 4 rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania. W związku z tym stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy należało uznać za błędne, gdyż uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.