I SA/Lu 462/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. spółki z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. spółki z o. o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc listopad i grudzień 2002 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2002 r. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka A dokonała nieprawidłowego rozliczenia za miesiące listopad i grudzień 2002 r. Nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z 2 faktur: faktury VAT nr [...] z dnia 21 listopada 2002 r. i faktury VAT [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. Faktury te dokumentowały usługi doradztwa w zakresie produkcji barierek metalowych oraz wykonanie projektu konstrukcji ścian głuszących, wykonywane przez spółkę na terenie Niemiec. Wskazane wyżej faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące listopad ani grudzień i nie zostały ujęte w deklaracjach VAT - 7 za te miesiące. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie i określił za miesiąc listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.705 zł, a za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 6.653 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.271 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie argumentując to faktem, że wskazane wyżej faktury wystawione na rzecz firmy B Gmbh z siedzibą w H. w Niemczech dokumentowały usługi wykonane w rzeczywistości na terenie Niemiec przez zarejestrowane w Niemczech Biuro Techniczne Spółki A, które rozlicza się z Urzędami Skarbowymi w Niemczech. Spółka wskazała, że sporne faktury są w prawdzie wystawione nieprawidłowo, jednak z zeznań świadka J. Ł. oraz informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika wyraźnie, że usługa wykonana była na terenie Niemiec przez pracowników firmy zatrudnionych w tym kraju na kontrakcie, oraz rozliczona z niemieckim organem podatkowym. Rozpatrujący odwołanie organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem pozostaje fakt wystawienia przez Firmę A sp. z o.o. dwóch wskazanych wyżej faktur na rzecz niemieckiej firmy B GmbH, jak również fakt zapłaty za nie gotówką na terenie Niemiec. Nie budzi również wątpliwości fakt ich niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę i nie ujęcie ich w deklaracjach VAT – 7 za te miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. z późn. zm), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług (..). Eksportem usług w świetle art. 4 pkt 6 w/w ustawy są natomiast usługi wykonywane przez podatnika poza granicami RP. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 3 powołanej wyżej ustawy w eksporcie towarów i usług (...) stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. W związku z przedstawionym stanem prawnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym organ odwoławczy przyjął, że wykonywane przez Spółkę usługi udokumentowane fakturami podlegałyby opodatkowaniu stawką 0 %, jednak Spółka nie spełniła nałożonych przez ustawę warunków pozwalających na zastosowanie stawki preferencyjnej. Niedopełnienie zaś przewidzianych prawem warunków skutkuje zastosowaniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, natomiast ust. 2 przewiduje, że wskazaną regulację stosuje się odpowiednio gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. W związku z powyższym organ przyjął, że podatnik był obowiązany do zaewidencjonowania przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży oraz ujęcia ich i rozliczenia w deklaracjach VAT - 7 za miesiące: listopad i grudzień 2002 r. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało zaniżenie podatku należnego, a w konsekwencji pociągnęło za sobą zmianę rozliczenia podatku za w/w miesiące. Na powyższą decyzję A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zarówno Izba Skarbowa jak i organ I instancji przyjęły, że Biuro Techniczne A sp. z o.o. z siedzibą w Niemczech w świetle art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jest podatnikiem podlegającym opodatkowaniu w Polsce, gdy tymczasem Biuro to rozlicza się zarówno z podatków dochodowych jak i pośrednich z właściwym terytorialnie organem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, a co za tym idzie, do rozliczeń tych stosuje się przepisy prawa niemieckiego, czego nie kwestionują prowadzące postępowanie organy. Potwierdzają to również znajdujące się w aktach sprawy informacje uzyskane od niemieckich władz skarbowych. W związku z powyższym zastosowanie w stosunku do Biura Technicznego wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 ust 1 ustawy o VAT skarżąca podkreśliła, że w trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniała, że wpisanie w fakturach polskiego adresu firmy wynikało z niedbałości osoby je wystawiającej (wykorzystania szablonu) i dodatkowo wyjaśniła, że wskazane w fakturach usługi nie są wykonywane na terenie Polski a jedynie w Niemczech, i tam została dokonana płatność za ich wykonanie. Na zakończenie podkreślono, że Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w L. nie miałaby żadnego interesu w niezaewidencjonowaniu przedmiotowych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podkreślił, że dokonane w trakcie postępowania ustalenia w świetle obowiązujących w 2002r. przepisów bezsprzecznie wskazują, że skarżąca była zobowiązana zaewidencjonować sporne faktury w rejestrze sprzedaży i ich uwzględnienia w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące listopad, grudzień 2002 r. w celu rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego. Na zakończenie organ podkreślił, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym celu zbadał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygniecie podjęte w sprawie nie było dowolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2002 r. Rozpatrując sprawę niniejszą stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co w ocenie Sądu uniemożliwia organowi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zastosowanie prawidłowego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona we wskazanym wyżej przepisie znajduje doprecyzowanie w art. 187 § 1 zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie wszelkich dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów. Określenie "cały materiał dowodowy" wskazuje jednoznacznie, że chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym jak i w toku czynności sprawdzających, czy też w wyniku kontroli podatkowej. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sposób istotny narusza zasady postępowania podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest szeregu dokumentów z prowadzonego przez organy podatkowe postępowania kontrolnego (które jak wynika z akt sprawy powinny stanowić załącznik do protokołu z kontroli źródłowej oraz badania ksiąg przeprowadzonego w dniach 23-24 luty 2006 r. – brak nr karty), w tym: -oświadczenia M. S. (zał. nr 13, 14), -protokół przesłuchania S. R. - Wiceprezesa Spółki oraz R. S. - Prezesa Zarządu Spółki (zał. nr 4, 5 ), -protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Ł. (zał. nr 6) Nadto w pełnych aktach brak jest pism dokumentujących przebieg postępowania podatkowego prowadzonego do chwili wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w tym m.in.: decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], odwołania od wskazanej wyżej decyzji, oraz pisma organu I instancji sporządzonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane braki są o tyle istotne, że uniemożliwiają Sądowi dokonanie rzetelnej kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem zaniedbanie organu administracji polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (patrz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r. SA 503/81). Sąd zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajdują się jedynie: niepoświadczona kserokopia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], niepoświadczona kserokopia informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej znak [...] stanowiąca Załącznik nr 1 do pisma Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji Podatkowej o tym samym numerze, które w aktach sprawy również znajduje się jedynie w niepoświadczonej kserokopii (na który skarżąca spółka powoływała się w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 22 stycznia 2007 r.), oraz niepoświadczona kserokopia pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 15 grudnia 2004 r., w którym mowa o dokonywaniu w roku 2002 i 2003 przez niemiecką firmę "B" GmbH płatności gotówką na terenie Niemiec. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami prawa. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem niepoświadczone urzędowo kserokopie dokumentów nie mogą w zdecydowanej większości stanowić dowodu na to, co jest w nich zapisane w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym (patrz. orzeczenie NSA z dnia 21 września 1999 r. III SA 7375/98). A zatem jeśli organ powołuje się w zaskarżonej decyzji na ustalenia poczynione w oparciu o wskazane wyżej kserokopie dokumentów wywodząc z nich określone skutki prawne dla strony to powinien zadbać, aby w aktach sprawy zgromadzić ich poświadczone kserokopie, które zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej będą korzystać z domniemania zgodności z prawdą tego, co jest w nich zawarte. Podkreślić również należy, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się w żaden sposób w zaskarżonej decyzji do zarzutów oraz dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 22 stycznia 2007 r., tj. zeznania Prokurenta J. Ł. Nr [...] oraz informacji od niemieckiej administracji podatkowej znak [...]. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ administracji obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, taki sposób uzasadnienia decyzji podatkowej narusza, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), która odgrywa rolę szczególną w sprawie, w której organ administracji nie podziela stanowiska podatnika. W takich bowiem sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji polega na tym aby przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeśli zapadło niepomyślne dla niej rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wskazane wyżej naruszenia postępowania podatkowego polegające na niezgromadzeniu pełnego materiału dowodowego i nierzetelnej jego ocenie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowią istotną wadę postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.