I FSK 281/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 532/07 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2005 r. do października 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 532/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Z. L., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec 2005 r. – październik 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lutego 2007 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym obniżającą podatek należny za następne okresy oraz określającej kwotę zwrotu różnicy podatku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolniczymi (nasiona dyni, gryka, kasza gryczana). Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT. Zakupu produktów roślinnych - nasiona dyni (PKWiU 01.12.24 - 00.20) i nasiona gryki (PKWiU 01.11.17-00.31) podatnik dokonywał od rolników ryczałtowych, dokumentując je fakturami VAT - RR. W deklaracjach VAT-7 Skarżący zwiększał podatek naliczony do odliczenia o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR. Zapłata za faktury VAT-RR następowała na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub gotówką. Przelewy bankowe, potwierdzające zapłatę należności rolnikom ryczałtowym nie zawierały daty wystawienia faktury, za którą regulowano należność. Ponadto w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. ujęto fakturę VAT-RR 45/2005, za którą zapłata nastąpiła w dniu 4 maja 2005 r. a więc później niż 14 dnia od dnia zakupu. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji nabyć powodujące nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące. Ustalone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości polegały na tym, że podatnik dokonywał odliczeń zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR bez zachowania wymogów art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła wyjaśnienia, w których przedstawiła kopie przelewów, na odwrocie których zostały uzupełnione informacje dotyczące daty wystawienia faktury, twierdząc że przez autokorektę został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Strona twierdzi, że w momencie korzystania z odliczenia musiały być spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2, ponieważ nabycie towarów musi być związane z działalnością opodatkowaną, zapłata winna nastąpić w terminie 14 dni, bo są to stałe warunki, które nie dadzą się przywrócić. Natomiast trzeci warunek można uzupełnić w późniejszym terminie, gdyż jest to warunek formalny. W związku z tym, że nie został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w ocenie organu podatkowego I instancji podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikające z w/w faktur VAT RR, gdyż tylko spełnienie łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w momencie realizacji uprawnienia daje nabywcy produktów rolnych prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, o zryczałtowany zwrot podatku. Faktury te ujęto w ewidencji nabyć, naruszając tym samym przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który zobowiązuje do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu I instancji istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie sygn. akt SK 36/06. Przedmiotem orzekania TK była ocena zgodności przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Uznając zasadność skargi konstytucyjnej Trybunał orzekł, iż przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP. Wskazany wyrok jest negatywnym wyrokiem zakresowym. Zdaniem sądu I instancji uznana za niekonstytucyjną norma prawna wyrażona w przepisie art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. jest tożsama (podmiotowo i przedmiotowo) z normą dekodowaną z przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Jak argumentuje WSA w Lublinie, celem wprowadzonego "mechanizmu" zwrotu rolnikom zryczałtowanego podatku jest zapewnienie im rekompensaty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków do produkcji rolnej przy jednoczesnym zwolnieniu rolników z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem tegoż podatku. Istota przyjętego prawnego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług gwarancjach realizacji uprawnienia podatnika (nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego) do odzyskanie zwrotu naliczonego rolnikowi podatku, nie zaś w utrudnianiu, czy też uniemożliwianiu wykonywania tego uprawnienia. Jak wskazuje Sąd, obalenie domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w procesie stosowania i wykładni prawa w sposób gwarantujący realizację konstytucyjnych praw uzasadnia twierdzenie, że jakkolwiek przepis ten w dalszym ciągu obowiązuje w systemie prawnym państwa, to jednak normie prawnej dekodowanej z tego przepisu, aby uzasadnić jej aksjologiczną i treściową zgodność z normą konstytucyjną (również wspólnotową), nadać należy określoną treść. Normatywna treść przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ulega w związku z powyższym do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień. W tym kontekście Sąd podkreśla, iż już ze swej istoty, bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność (płatności), w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR (numery wszystkich faktur VAT RR, datę wystawienia faktury oraz sposób ich zapłat wraz ze wskazaniem numeru wyciągu bankowego i daty zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego). Zdaniem sądu I instancji prowadzi to do wniosku, iż prawidłowo i rzetelnie dokumentując prowadzoną działalność gospodarczą (podatnik stosował numeracje ciągłą przez cały rok umożliwiającą powiązanie każdego dowodu zapłaty z daną fakturą) podatnik nie uchybia warunkom realizacji uprawnienia wynikającego z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też nie uniemożliwia jego weryfikacji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne nie wskaże daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, ograniczając się do wskazania tylko jej numeru. Według Sądu, wskazany kierunek wykładni gwarantuje osiągnięcie jak najbardziej pożądanej, w aspekcie zasady jednolitości systemu prawa, zgodności aksjologicznej i treściowej normy dekodowanej z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z normami konstytucyjnymi. Gwarantuje to urzeczywistnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizację fundamentalnego dla podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prezentowany kierunek wykładni, jak ocenia Sąd, w równym stopniu gwarantuje aksjologiczną i treściową zgodność przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy. Pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust 6 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.), polegającą na przyjęciu, że brak wymienionych w nim danych, tzn. daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych (art. 116 ust. 6 pkt 3) nie wyłącza możliwości zwiększenia u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy zakup produktów rolnych był związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 116 ust 6 pkt 1) oraz zapłata należności za zakupione produkty rolne nastąpiła na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego w przewidzianym ustawowo terminie (art. 116 ust. 6 pkt 2). W konsekwencji powyższe skutkuje, zdaniem organu, naruszeniem przez sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, dokonana przez WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest błędna. Oczywistym w świetle jednoznacznej treści powołanego wyżej przepisu jest,bowiem – w ocenie organu - to, że brak wymienionych w nim danych, tzn. daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych wyłącza możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego, co wynika zarówno z zasad wykładni językowej, jak i gramatycznej, i co nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak argumentuje Strona, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Budowa i treść analizowanego przepisu, a zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Nie można również uznać, że takie rozumienie przepisu narusza zasadę neutralności określoną w art. 18 ust. 1(a) i 2 VI Dyrektywy. Podatek od towarów i usług, jako podatek samoobliczalny i sformalizowany, może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Za inną wykładnią wskazanego wyżej przepisu nie może przemawiać również okoliczność, że skarżący w toku postępowania podatkowego złożył wyjaśnienia, w których przedstawił kopie przelewów na odwrocie, których zostały uzupełnione informacje dotyczące daty wystawienia faktur. Takie przyporządkowanie, a raczej prawidłowe oznaczenie tytułu dokonywanej operacji bankowej, powinno być dokonane wcześniej tak, aby organy podatkowe dokonujące kontroli mogły na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym z dowodów zapłaty) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Strony w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przywołany przez sąd I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06. Jak wskazuje Strona, w wyroku tym TK stwierdził zakresową niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 "starej" ustawy o VAT, odmawiając atrybutu konstytucyjności temu przepisowi jedynie w zakresie, w jakim odmawiał on zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Tymczasem okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie są odmienne od stanu faktycznego sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. Dotyczą one bowiem odmowy zwrotu podatku w sytuacji, gdy na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty podatnik nie podał dat już wystawionych faktur VAT RR. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z dnia 30 stycznia 2008 r. Skarżący złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się zarówno na zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, tym niemniej ocena skuteczności wszystkich sformułowanych zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy zarzut błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) jest skuteczny. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Wynika z niego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolniczymi (nasiona dyni, gryka, kasza gryczana). Zakupy produktów rolnych dokonywane były bezpośrednio od rolników ryczałtowych i dokumentowane fakturami VAT RR, na których zgodnie z przepisami zawartymi w art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazywano zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikowi ryczałtowemu. Zryczałtowany zwrot podatku, zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwiększał kwotę podatku naliczonego, a następnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3, pomniejszał kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonywał zapłaty za produkty rolne. W wyniku kontroli stwierdzono, że w dokumentach potwierdzających zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego (w przelewach bankowych) nie wskazano daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów od rolnika, czego wymaga treść przepisu zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy sporządził jednak szczegółowe zestawienie wszystkich faktur VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR. W zestawieniu wskazano numery wszystkich faktur VAT RR, datę wystawienia faktury oraz sposób ich zapłat wraz z podaniem (wskazaniem) numeru wyciągu bankowego i daty zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego. W trakcie postępowania kontrolnego strona złożyła dodatkowo wyjaśnienia, w których przedstawiła kopie przelewów, na których zostały uzupełnione informacje dotycząc daty wystawionych faktury VAT RR, za które dokonano zapłaty. Sporny art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z pkt 1 i 2 cytowanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2 (przelewie), podano numer wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych lecz nie podano daty wystawienia faktury. W tych (niekwestionowanych) okolicznościach faktycznych należy zatem zadać zasadnicze - dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - pytanie, jakiemu celowi służą wymogi określone w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ? Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie należy przede wszystkim stwierdzić, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną (jak i orzecznictwo sądów administracyjnych powołane w skardze kasacyjnej) odwołuje się tylko i w wyłącznie do wyników wykładni gramatycznej, pomijając całkowicie wyniki wykładni celowościowej, której znaczenie zdecydowanie wzrosło w związku z przystąpieniem Polski do UE. W tym kontekście należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest spełnieniem wymogów określonych w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy. Wskazany przepis stanowił, że: "... Państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym". Z drugiej strony należy mieć na uwadze to, że celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że jeśli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to brak spełnienia wymogu wskazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podania daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny formalizm ustawodawcy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 36/06 wypowiedział się pośrednio co do konstytucyjności art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny mianowicie stwierdził, że: " ... obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa z 11 marca 2004 r.) zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści kwestionowanego w niniejszym postępowaniu art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT. Trybunał podziela pogląd wyrażony w wyroku z 9 listopada 2005 r., sygn. P 11/05 (OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113), zgodnie z którym "Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest (...) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku". To znaczy, że regulacja konstytucyjnie wadliwa zamieszczona w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. pozostaje w porządku prawnym, czemu Trybunał Konstytucyjny, związany granicami skargi konstytucyjnej ( art. 66 ustawy o TK), zapobiec obecnie nie może. Działania naprawcze w tym zakresie, zmierzające do usunięcia niekonstytucyjnej normy z systemu prawnego, powinien niezwłocznie podjąć ustawodawca. Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Niniejszy wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR". W kontekście tych stwierdzeń należy uznać za całkowicie poprawne i uprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej musi być dokonywana z perspektywy konsekwencji wynikających z cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i przepisów wspólnotowych. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za chybiony. W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia również zarzut naruszenia art. 151 ppsa poprzez jego niezastosowanie, bowiem nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.