I FSK 517/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.-F. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 706/07 w sprawie ze skargi J.-F. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J.-F. S.A. w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 706/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki akcyjnej J.F. w P. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 lutego 2007 r., nr [...]. 1.2. Spółka dnia 16 sierpnia 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 13 maja 2004 r., nr [...], którą to udzielono firmie W. - R. P. w B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) bowiem R. P. w dniu 17 czerwca 2003 r. został skazany przez Sąd Rejonowy w B. za przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Spółka nie znając tego faktu udzieliła W - R. P. zabezpieczenia majątkowego. 1.3. Decyzją z dnia 15 września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 249 w zw. z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) (dalej: O.p.), gdyż wnioskodawca nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym 1.4. Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zaufania do organów podatkowych, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu rzeczy, - art. 133 O.p. przez błędne zastosowanie, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 2 i 7 Konstytucji poprzez niepodjęcie działań na rzecz zachowania praworządności. W odwołaniu podkreśliła, że spółka J. F. mieści się w pojęciu "osób trzecich", o których mowa w art. 133 i jednocześnie art. 117a O.p. Była bowiem uczestnikiem i stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia, ponieważ zabezpieczenie akcyzowe zostało przez nią złożone i nałożono obowiązek zapłaty zobowiązań jakie mogły wyniknąć z korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konkluzji spółka stwierdziła, że w rozumieniu art. 133 O.p. była zarówno stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak i stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tegoż zezwolenia. Swoje wywody poparła komentarzami i orzeczeniami sądów administracyjnych. 1.5. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołania i decyzją z dnia 12 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powieliła stanowisko przedstawione w odwołaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że art. 133 O.p. zawierał definicję funkcjonalną strony, która stanowiła katalog zamknięty. Organ dodał, że nie każda osoba trzecia, która składa zabezpieczenie staje się stroną postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jest nią tylko gwarant i poręczyciel określony w art. 117a O.p. oraz art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, a wnioskodawca nie spełniał tych wymogów. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przypomniał, że w sprawie Spółka zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stanowiącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego przez firmę W- R. P. w B., które zostało udzielone mimo wystąpienia negatywnej przesłanki w postaci karalności wnioskodawcy za przestępstwo skarbowe. Bezspornym było, że stroną tego postępowania był wnoszący o zezwolenie R. P.. On też był adresatem wydanego przez organ celny zezwolenia. Spółka wniosek o stwierdzenie nieważności zezwolenia uzasadniała udzieleniem adresatowi zezwolenia zabezpieczenia majątkowego. Jak wynikało z treści decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zabezpieczenie generalne stanowiła gwarancja bankowa, a Spółka nigdy nie była stroną tego postępowania. Spółka nie była również traktowana przez prawo jako osoba trzecia w rozumieniu art. 117a O.p. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] z dnia 17 grudnia 2005 r. wynikało, że została ona wystawiona przez gwaranta - G. SA. Podatnikiem, podmiotem od którego wymagane było złożenie zabezpieczenia wskazano W. R. P. Zabezpieczenie to złożyła Spółka, zgodnie z art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako osoba trzecia, zamiast podmiotu, od którego wymagane było złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Nie była to jednak osoba trzecia w rozumieniu art. 110 do 117a O.p. Gwarantem w rozumieniu art. 117a mogą być tylko podmioty wymienione w art. 33e O.p. W sprawie organ celny potwierdził złożenie zabezpieczenia generalnego akcyzowego imieniem W R. P. w postaci gwarancji ubezpieczeniowej G. SA. Gwarancja została złożona przez J.F. S.A. Gwarant zobowiązał się do zapłacenia solidarnie z podatnikiem zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy, a także odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu do łącznej kwoty 600 000 zł (podniesionej do 700 000 zł). Zabezpieczenie było ważne od 23 listopada 2005 r. do 22 listopada 2006r. Zgodnie z art. 48 ustawy o podatku akcyzowym gwarant był osobą trzecią i odpowiadał solidarnie z podatnikiem. Wykaz gwarantów określał właściwy minister w drodze rozporządzenia. Zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie gwarantem była G. SA. Tym samym Spółka nie była stroną w rozumieniu art. 133 O.p. i nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Nigdy też przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ciążyły na niej szczególne obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Nie bez znaczenia pozostawał fakt, że sporne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostało cofnięte decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 lutego 2006 r., która to okoliczność nie była znana wnioskodawcy w dniu 16 sierpnia 2006 r. czyli dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższego zezwolenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, mimo że spółka spełniała przesłanki do uznania za stronę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 249 § 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 117a O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przez nie przyznanie J. F. S.A. statusu strony, mimo że Urząd Celny w G. w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego z dnia 23 listopada 2005 r., w pkt 7 tego potwierdzenia wskazał "gwarancja złożona przez J.F. S.A. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że przyjęta w przepisie art. 133 O.p. konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Dodatkowo w świetle § 1 wskazanego przepisu stroną są m.in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a O.p. W potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego numer sprawy [...] wydanego przez Urząd Celny w G. w dniu 23 listopada 2005 r. w pkt 7 wskazano "gwarancja złożona przez J. F.S.A. W związku z powyższym, według autora skargi kasacyjnej, J. F. S.A. jako podmiot, który złożył gwarancję niewątpliwie miał interes prawny w stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, także miała status osoby trzeciej, o której mowa w art. 117 a O.p., była gwarantem którego zabezpieczenia zostało przyjęte przez organ podatkowy. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4.5. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i dodał, że organy skarbowe kierując wnioski o zapłatę należności podatkowych kierowały również do strony skarżącej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Istotą sporu jest ustalenie czy podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe jako osoba trzecia, zamiast podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, może być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka działając na podstawie art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej ustawa o podatku akcyzowym) za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego w G. złożyła w dniu 17 października 2005 r. następnie aneksowane w dniu 16 listopada 2005 r. zabezpieczenie akcyzowe. Potwierdzenie złożenia gwarancji generalnego zabezpieczenia akcyzowego w okresie od 23 listopada 2005 r. do dnia 22 listopada 2006 r. dokonał Naczelnik Urzędu Celnego w G.. Z wyżej wymienionych dokumentów jednoznacznie wynika, że podmiotem składającym zabezpieczenie była J. F. Spółka Akcyjna w P., czyli skarżąca spółka. Dyrektor Izby Celnej w K., a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. mylą rodzaj i formę zabezpieczenia wskazaną w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, którym była gwarancja ubezpieczeniowa z podmiotem składającym zabezpieczenie, tj. skarżąca spółką. Ponadto spółka wskazała, że jest wzywana do uiszczania powstałych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w wyniku działań R. P. prowadzącego skład podatkowy. W tym miejscu należy podkreślić, że istotnym warunkiem otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub cofnięcia takiego zezwolenia jest złożenie ważnego zabezpieczenia (art. 31 ust. 1 pkt 5, art. 35 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2 art. .133 O.p.). Z kolei art. 117a O.p. stanowi, że gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy, odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym lub osobą trzecią, za zobowiązanie wynikające z decyzji, która jest przedmiotem zabezpieczenia, wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w związku z wykonaniem tej decyzji - do wysokości kwoty gwarancji lub poręczenia i w terminie wskazanym w gwarancji lub poręczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego składającego zabezpieczenie akcyzowe jako osobę trzecią, zamiast podmiotu od którego jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego, w trybie art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za stronę w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 177a O.p. W tym wypadku składający zabezpieczenie za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego staje się poręczycielem do którego są adresowana żądania do zapłaty należności podatkowych w podatku akcyzowym. A zatem taki poręczyciel ma interes prawny jako osoba trzecia do uznania jego za stronę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Podobny pogląd przyznający agencji celnej przymiot strony w postępowaniu podatkowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 (opubl. w: ONSA 2003/1/9, Glosa 2002/8/3, M. Podat. 2002/8/38, Prok. i Pr.-wkł. 2002/10/49, PP 2002/12/63, Wokanda 2003/1/31), w której wskazał, że agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji. Zbliżoną linię orzecznictwa kontynuuje Naczelny Sąd Administracyjny w następnych orzeczeniach. Pogląd przyznający agencji celnej przymiot strony, która złożyła zabezpieczenie w postępowaniu o zwrot nadpłaty wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 233/08. 5.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle przytoczonych poglądów, należy uznać, że zasługują one na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku naruszył art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 117 a O.p. W konsekwencji niedopuszczalne było na podstawie art. 249 § 1 O.p. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na brak przyznania spółce przymiotu strony i akceptacja tego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. .5.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.