I SA/Go 613/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 19 kwietnia 2007 r. "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 28 września 2006 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż "R" i R.I. z siedzibą w Danii należą do międzynarodowej grupy kapitałowej R.. R.I. wdrożyła program skierowany do menedżerów spółek z grupy, w ramach którego zapewnia tym osobom możliwość nabywania akcji R.I. wg historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W przypadku nabycia akcji w ramach programu, jeżeli ustalana na bieżąco aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny historycznej, istnieje potencjalna możliwość odniesienia przez wybranych do programu menedżerów korzyści majątkowej, co zależy wyłącznie od wahań kursu akcji R.I.. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez menedżerów skarżącej najprawdopodobniej nastąpi tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, nie mającego siedziby w Polsce banku i pośrednika. Rozliczenie zostanie dokonane poprzez przekazanie przez pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób w Bank ewentualnej różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji a ceną historyczną i prowizją od sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną będzie poniesiony początkowo przez R.I.. Następnie, na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki koszty te zostaną refakturowane przez R.I. na skarżącą. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie czy wydatki przez nią poniesione w związku z obciążeniem jej przez R.I. kosztami sfinansowania różnicy pomiędzy ceną historyczną a ich aktualną ceną rynkową z dnia nabycia akcji zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Zdaniem Spółki wydatki te pozostają w związku ze zwiększeniem, utrzymaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki, a zatem można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przesłanką decydującą o przystąpieniu przez Spółkę do Programu było stworzenie zachęt dla menedżerów w celu podniesienia ich motywacji i przez to zwiększenie dochodowości Spółki w perspektywie długookresowej. Menedżerowie, którzy zrezygnowali z pracy na rzecz Spółki (lub którym wręczono wypowiedzenie) nie mają prawa do udziału w Programie. Przystąpienie Spółki do Programu podniosło jej atrakcyjność jako pracodawcy, a argumentem przemawiającym za wdrożeniem Programu było również trwalsze związanie kadry zarządzającej ze Spółką. Bezpośrednią konsekwencją podjęcia przez Spółkę decyzji o wdrożeniu Programu oraz podpisania Porozumienia było zobowiązanie do ponoszenia kosztów związanych z Programem. W "osobistym" interesie każdego menedżera Spółki objętego Programem jest podejmowanie wszelkich działań i wysiłków w celu zwiększenia przychodów Spółki. Wskazuje to, zdaniem skarżącej, jednoznacznie, iż Program w swojej istocie przyczynia się do zwiększenia przychodów Spółki, a zatem koszty poniesione przez Spółkę w związku z Programem pozostają w związku z przychodami Spółki i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska skarżącej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na jego niezgodność z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego, brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia przez podatnika dla celów podatkowych wszelkich nie wyłączonych w katalogu art. 16 w/w ustawy wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W niniejszej sprawie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie wykazuje związku z jego z działalnością gospodarczą określoną w Krajowym Rejestrze Sądowym (m. in. produkcja włókien szklanych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego). W świetle tego wydatki Spółki polegają na sfinansowaniu nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu, jakim jest R.I., a koszty całej transakcji ponosi skarżąca. Naczelnik podkreślił, iż sam fakt poniesienia wydatków na wdrożenie działań motywacyjnych polegających na stworzeniu zachęt dla kadry zarządzającej nie jest równoznaczny z uznaniem poniesionych kosztów za koszt uzyskania przychodów Spółki. W ustawowym terminie skarżąca wniosła na to postanowienie zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca wskazała, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, których typowym przykładem są świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego. Wprawdzie do świadczeń takich zalicza się przede wszystkim świadczenia wypłacane w ramach stosunku pracy, wydaje się jednak, że nie ma powodów, aby do kosztów o charakterze pośrednim nie zaliczyć również innych wydatków Spółki o charakterze motywacyjnym, nie zaliczających się do wynagrodzenia pracowników. Odmienne traktowanie instrumentów, które nie stanowią składników wynagrodzenia, ale pozwalają osiągnąć podobny efekt motywacyjny nie znajduje uzasadnienia. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając stanowisko organu I instancji i wskazując, iż uznanie wydatku objętego wnioskiem skarżącej za koszty uzyskania przychodów nie znajduje oparcia w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatek ten nie wykazuje związku z przychodem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki finansowe skarżącej wydatkowane są na sfinansowanie nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu czyli R.I.. Podnoszony przez skarżącą aspekt charakteru motywacyjnego wdrożonego Programu, polegającego na stworzeniu zachęt dla kadry zarządzającej nie wpływa na zmianę stanowiska organów podatkowych. W zażaleniu skarżąca wykazała, iż wdrożenie Programu zabezpiecza spółce R.I. zwiększenie przychodu, natomiast "R" zobowiązana jest do poniesienia wydatku, który pokryje spółce R.I. ewentualną różnicę wartości przekazanych akcji, których wartość wzrosła w okresie wskazanym w Programie. Wobec powyższego w skarżącej Spółce między przedmiotowym wydatkiem a przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności nie zachodzi związek przyczynowy, który wskazywałby na możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 20 marca 2007 r., a w dniu 19 kwietnia 2007 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że zostało ono wydane po upływie ustawowego terminu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem "Programu motywacyjnego dla kadry zarządczej grupy R." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż postanowienie w zakresie interpretacji nie zostało wydane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. W konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku stało się wiążące, a Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić zażalenie Spółki i zmienić postanowienie Naczelnika. Zdaniem skarżącej, zawarte w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydania przez organ postanowienia" nie może być interpretowane inaczej niż jako brak skutecznego doręczenia postanowienia w przewidzianym terminie. Zgodnie z konsekwentnym poglądem sądów administracyjnych 3 miesięczny termin winien być liczony od dnia złożenia wniosku przez podatnika do dnia doręczenia mu postanowienia. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, iż kosztem podatkowym jest wydatek, który jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Oceniając koszty poniesione przez podatnika należy jedynie badać, czy poniesienie ich było związane z dążeniem do uzyskania przychodu. Poniesione przez skarżącą koszty związane z Programem mają na celu motywację kadry zarządczej do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Efektywność prowadzonej przez Spółkę działalności opiera się w dużej mierze na czynniku ludzkim oraz sposobie zarządzania przedsiębiorstwem. Obecność wykwalifikowanej i odpowiednio zmotywowanej kadry zarządczej ma na celu zapewnienie należytej kondycji finansowej danego podmiotu. Spółka ponosi koszty związane jedynie z tymi osobami, których praca przekłada się jedynie na osiąganie przychodów. Ponoszenie wydatków związanych z Programem oparte jest na kryterium efektywności. Faktyczne korzyści możliwe do uzyskania przez menedżerów objętych Programem zależą od długookresowego wzrostu wartości akcji R.I., a ponieważ wzrost ten jest w znacznej mierze uzależniony od kondycji finansowej tejże spółki należy uznać, iż w "osobistym" interesie każdego menedżera skarżącej objętego Programem jest podejmowanie działań i wysiłków w celu poprawy sytuacji finansowej skarżącej Spółki. Członkowie kadry zarządczej objętej Programem nie mają wpływu na notowania akcji R.I. w inny sposób niż poprzez efektywne zarządzanie "R". Wypłacane świadczenia wynikające z Programu charakteryzują się podobnymi cechami oraz spełniają podobną funkcję jak wynagrodzenia za pracę oraz dodatkowe świadczenia pracownicze, chociaż wydatki te nie stanowią wydatków pracowniczych. Zważywszy na tożsamy związek takich kosztów z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, nie sposób różnicować ich na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu przyjęcie, że wydanie decyzji/postanowienia następuje w dacie jej doręczenia stronie nie budzi wątpliwości na tle przepisów wyznaczającym organom podatkowym okres, w ciągu którego mogą one skutecznie dochodzić należności pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów, za wydanie decyzji/postanowienia, a tym samym załatwienie sprawy, można uznać datę, w której akt administracyjny zaopatrzony został we wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 – 4 i art. 217 § 1 -2 Ordynacji podatkowej. Akt administracyjny rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia. Rozstrzygnięcie następuje w chwili złożenia na decyzji/postanowieniu podpisu osoby uprawnionej. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji – który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, uznaje się, że organ ten związany jest stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Zdaniem skarżącej przepis ten winien być interpretowany w sposób nakazujący przyjęcie, iż termin 3 miesięcy to okres, w którym wnioskodawcy winno być doręczone postanowienie organu I instancji. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, iż zakreślony w cyt. art. 14b § 3 termin obejmuje także obowiązek organu doręczenia postanowienia wnioskodawcy, przyjmując iż faktyczną datą wydania decyzji jest data jej doręczenia stronie, a nie data naniesiona na postanowieniu. Poglądu takiego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. wydanym w sprawie II FSK 700/07 stwierdził, iż zagadnienie związania wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego zostało uregulowane w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i choć z art. 14b § 2 nie wynika wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to nie sposób przyjąć by mógł to być inny moment niż uregulowany w art. 14b § 3, a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone. Zatem o zachowaniu 3 miesięcznego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby sytuację, w której moment związania byłby momentem ruchomym, hipotetycznym i prowadzić mógłby do żonglowania tym momentem w zależności od treści interpretacji. Przedstawiony w powołanym wyżej wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje Sąd w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił także drugiego zarzutu skargi – naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w chwili udzielania interpretacji) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41). Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo - skutkowy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem nie skutek w postaci uzyskania przychodu lecz dążenie do tego celu powinno być podstawowym kryterium oceny, a zatem wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany i musi być poniesiony, aby uzyskać przychód, nawet jeżeli przychód ten nie wystąpi. Wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodu i cel ten winien być wyraźnie widoczny. Nadto podatnik obowiązany jest wykazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na osiągnięty dochód. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie przyjął za organem I instancji, iż w przedstawionym we wniosku skarżącej stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ewentualnych różnic między ceną rynkową akcji a ich ceną historyczną powstałych w związku z nabyciem akcji spółki R.I. przez pracowników skarżącej, nie wykazuje związku z przychodem, ponieważ środki finansowe skarżącej wydatkowane są na sfinansowanie nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu. Związek powyższego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną w celu uzyskania przychodu nie został przez skarżącą wykazany. Należy zauważyć, iż menedżerów zatrudnia skarżąca i jako pracodawca jest zobowiązana do wynagradzania ich pracy. Ze wskazanego w Programie celu wynika, iż świadczenia związane z Programem można "postrzegać jako uzupełnienie aktualnie obowiązującego systemu premiowego". Jeżeli zatem potraktować te świadczenia jako rodzaj premii to winien realizować tę premię pracodawca. Tymczasem każdego uczestnika Programu będzie łączyła umowa nie z pracodawcą, którym jest skarżąca lecz ze spółką R.I. i to ta spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz menedżerów tzn. sprzedawała im akcje po cenie historycznej. Skarżąca natomiast nie wykazała na czym ma polegać świadczenie R.I. na jej rzecz i dlaczego to ona ma ponosić koszty świadczeń dokonywanych przez R.I. na rzecz poszczególnych jej menedżerów. Sąd podzielił natomiast wyrażony przez Spółkę w skardze pogląd, iż błędem jest twierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków związanych z czynnościami nie wymienionymi expressis verbis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Taki wniosek można wysnuć z uzasadnienia postanowienia organu I instancji lecz pogląd ten nie został wyrażony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , zatem nie może być traktowany jako element jej uzasadnienia. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze (jak i przepisów w niej nie wskazanych). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko