I SA/Ol 353/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia 19 lipca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2005r. nr "[...]" w sprawie udzielenia Z. K. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wymienionym postanowieniem, wydanym po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3.03.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu Z. K., iż sprzedaż nieruchomości gruntowych w sytuacji, gdy umowy warunkowe zostały zawarte przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tj. przed dniem 1 maja 2004r., a w szczególności w przypadkach otrzymania także zapłaty przed dniem 1 maja 2004r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu podatnik wniósł o zmianę bądź uchylenie postanowienia. Jego zdaniem prawo nie powinno działać wstecz, zatem jeżeli zapłata za grunt miała miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. tj. przed 1 maja 2004r., sprzedaż gruntu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem według przepisów tej ustawy. Wskazał, iż wprawdzie dostawa gruntu ma nastąpić po 1 maju 2004r. tj. w okresie gdy sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże zgodnie z art.19 ust.11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zapłaty dokonano przed 1 maja 2004r. to obowiązek podatkowy powstał w terminie jej dokonania, a grunt w tym okresie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższej argumentacji, stwierdzając, że: Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, zaś zgodnie z art.2 pkt 6 pod pojęciem towaru należy rozumieć również grunty. Przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co zostało zapisane w art.7 ust.1 ustawy. Według z art.158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W świetle przytoczonego art.158 Kc przeniesienie własności nieruchomości gruntowej tj. przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel, odbywa się poprzez sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego. Dlatego też dopiero podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu, należy traktować jako datę dokonania dostawy. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniach 3.09.2003r., 18.03.2004r. oraz 29.04.2004r. strona zawarła w formie aktów notarialnych umowy warunkowe sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Kwoty należne wynikające z umów zawartych w dniu 3.09.2004r. i w dniu 29.04.2004r. zostały zapłacone przed podpisaniem tych umów. Umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie zostały jeszcze zawarte. Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art.4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według przepisów obowiązujących w zakresie podatku VAT do 30 kwietnia 2004r. grunt nie mieścił się w definicji towaru, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem otrzymanie przedpłaty na poczet przyszłej dostawy gruntu nie rodziło powstania obowiązku podatkowego. W myśl natomiast powołanych przepisów art.2 pkt 6 i art.7 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dostawa gruntów - ostateczne przeniesienie własności gruntów (podpisanie aktu notarialnego) - następuje już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r., a ustawa ta w myśl przepisu art.19 ust.1, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z dostawą gruntu, to w tym zakresie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia zatem w opisanej w zapytaniu sytuacji jest to, że należność została przyjęta przed 1 maja 2004r. Jeśli czynność dostawy gruntu ma miejsce po 1 maja podlega ona opodatkowaniu według zasad określonych cyt. ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której nie zawarł wniosku co do sposobu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniósł, że logiczna i sprawiedliwa wydaje się zasada, iż prawo nie działa wstecz, zatem to, co zostało zapłacone przed 1 maja 2004r. powinno być opodatkowane według przepisów wtedy obowiązujących. Twierdzi, że faktycznie dostawa czyli moment przeniesienia własności gruntu miałaby nastąpić gdy stawka 22% VAT już obowiązuje. Jednak art.19 pkt 11 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ten przepis sugeruje, że skoro przedpłaty dokonano przed 1 maja - to wtedy powstał obowiązek podatkowy i trzeba było zapłacić VAT, jaki wówczas obowiązywał. Tylko, że przed 1 maja grunt nie podlegał podatkowi od towarów i usług. Argumentuje, że po zawarciu w kwietniu 2004r. warunkowej umowy sprzedaży działki gruntu otrzymał zapłatę w całości. Po przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę będzie niestety zobowiązany odprowadzić podatek VAT, który pomniejszy wartość gruntu i spowoduje jego stratę finansową. Nadmienia, że przeniesienie własności gruntu nie nastąpiło przed 1.05.2004r. tylko z tego powodu, że stosowny Urząd nie wypowiedział się co do prawa pierwokupu. Nabywcy, którzy uiścili całą cenę nie wyrażają zgody na dopłatę podatku VAT przy przeniesieniu własności nieruchomości ani nie chcą zrezygnować z zakupu działek. W załączeniu przedkłada kserokopie aktów notarialnych: z 16.04.2004r. o zawarciu warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i z 8.08.2005r. o zawarciu umowy przeniesienia własności nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku w skardze wniosku co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy należy wyjaśnić, że dokonując kontroli działania organów administracji publicznej Sąd, stosownie do art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. może uchylić decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdy stwierdzi, że decyzja ta narusza prawo materialne bądź przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, zatem dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu i podejmuje stosowne orzeczenie także w razie braku wyrażonego wprost żądania co do kierunku rozstrzygnięcia. Z istoty instytucji udzielania interpretacji przepisów prawa przez organy podatkowe na podstawie art.14a i 14b Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola Sądu dotyczy wyłącznie wykładni i zastosowania prawa materialnego do podanego przez stronę stanu faktycznego a w kwestii procedury - czy zachowane zostały reguły udzielenia pisemnej interpretacji określone w wymienionych przepisach. Oceniając zaskarżoną decyzję na podstawie powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W sprawie niniejszej skarżący nie godzi się ze stanowiskiem organów podatkowych o konieczności poniesienia przez niego ciężaru podatku VAT od czynności sprzedaży działek gruntu, które przebiegały w dwóch etapach poprzez: zawarcie umów zobowiązujących przed 1 maja 2004r., zawarcie umów przenoszących własność po tej dacie, gdy otrzymał od nabywcy całą uzgodnioną cenę z chwilą zawarcia pierwszych umów. Jakkolwiek zrozumiałe jest subiektywne poczucie straty na tych transakcjach w związku z koniecznością zapłaty podatku VAT, to w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z p. zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 maja 2004r.. W art.1 stanowi, że reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W art.2 pkt 6 podaje definicję towarów za które uznaje również grunty, które nie były towarem w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie organy podatkowe wywiodły, wskazując na treść art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.7 ust.1 ustawy, zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania jest (obok świadczenia usług) dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, że obowiązek podatkowy w sytuacji przedstawionej przez podatnika powstaje z chwilą zawarcia umów przenoszących własność nieruchomości, gdyż wedle reguł cywilnoprawnych dopiero wówczas następuje przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Trzeba tu wskazać, że czynność nazwana przez ustawę o VAT dostawą a będąca w rozumieniu kodeksu cywilnego sprzedażą nieruchomości gruntowych nie była czynnością nie wywierającą żadnych skutków podatkowych. Do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntu, w tym także dokonywana przez podatnika VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz.959 z p. zm.) powstawał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Skoro więc fakt zapłaty ceny przez nabywcę gruntu przed zawarciem umowy przenoszącej własność nie powodował powstania obowiązku podatkowego w tym podatku to zupełnie pozbawiona podstaw prawnych jest ocena tego zdarzenia na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Paradoksalnie, skarżący (wywodząc zresztą swoje stanowisko z enuncjacji prasowych) powołując się na zasadę lex retro non agit, żąda, by do oceny zdarzenia które miało miejsce przed wejściem w życie ustawy (otrzymania zapłaty) zastosować jej przepisy tj. art.19 ust.11, a wiec żąda by w tym wypadku prawo działało wstecz. Oczywiście takiego skutku nie można wywieść z treści przepisów ustawy mających zastosowanie do obowiązku podatkowego związanego z dostawą gruntów. Kwestię ewentualnego uchylenia obowiązku w podatku VAT w sytuacji pobrania przez podatnika należności przed wejściem w życie ustawy mógłby uregulować tylko ustawodawca, zawierając stosowne postanowienia w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że załączone do skargi dowody (kserokopie odpisów dwóch aktów notarialnych) nie potwierdzają, iż skarżący ze względu na opieszałość Urzędu (Wójta Gminy) nie mógł zawrzeć umowy przenoszącej własność przed 1 maja 2004r.. Zarządzenie o niewykonaniu prawa pierwokupu ma datę 21.04.2004r. (§ 2 umowy). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.