I FSK 1721/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 914/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31.12.2007 r., sygn. I SA/Kr 914/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31.03.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27.12.2005 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E.". W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E." w trybie art. 115 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Ponadto Sąd wskazał, że w dniu 27.12.2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał odrębną decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki cywilnej "E." drugiego z jej wspólników – A. H. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 123 § 1 i art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę, Sąd wskazał, że w decyzji wymiarowej wydanej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do jednoczesnego określenia zaległości podatkowej spółki cywilnej i orzeczenia o tej odpowiedzialności osób trzecich, tj. wspólników takiej spółki. Odpowiedzialność wspólników jest przykładem odpowiedzialności solidarnej. Sąd podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca będzie ponosić odpowiedzialność z drugim wspólnikiem spółki – A. H., w stosunku do której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności w odrębnej decyzji z dnia 27.12.2005 r. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy skarżącej organy wyznaczyły 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując miejsce, w którym strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 3 § 1 popsa przez zaniechania przeprowadzenia przez WSA kontroli prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, w szczególności: a) legalności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników przez niewskazanie w decyzjach współdłużnika solidarnego, co narusza istotę zobowiązania solidarnego oraz uniemożliwia podejmowanie czynności przeciwegzekucyjnych, b) nieuwzględnienie naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie w decyzji wszystkich osób będących stroną w postępowaniu podatkowym, c) nieuwzględnienie naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej przez nie zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym, d) nieuwzględnienie art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c. przez wydanie decyzji naruszającej istotę zobowiązania podatkowego o charakterze solidarnym, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 141 § 4 przez zaniechanie wyjaśnienia przez WSA w uzasadnieniu orzeczenia podstawy rozstrzygnięcia wyroku, 3. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja przenosząca odpowiedzialność na skarżącą została wydana wyłącznie w stosunku do jednego ze wspólników spółki cywilnej, co stoi w sprzeczności z charakterem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie trwania spółki cywilnej. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wywiódł, że w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki stroną jest każdy ze wspólników. W związku z tym organ podatkowy powinien wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że jest to konsekwencja solidarności zobowiązania wspólników. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak umieszczenia w treści decyzji wszystkich dłużników solidarnych przesądza o naruszeniu istoty ich zobowiązania, albowiem z jednej strony umożliwia wystawienie odrębnego tytułu egzekucyjnego (decyzji wymiarowej) na nie wymienionego wspólnika (co miało miejsce w sprawie), z drugiej strony uniemożliwia wymienionemu w decyzji wspólnikowi, w razie zaspokojenia przez niego wierzyciela, wystąpienie z roszczeniem regresowym. W skardze kasacyjnej kasator zaznaczył również, że samo poinformowanie podatnika o możliwości w zakreślonym terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie jest zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia godzi się odnotować, że skargę tą oparto na obu przewidzianych w art. 174 popsa podstawach kasacyjnych, tj. o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego. Wnosząc przy tym z treści uzasadnienia przedmiotowej skargi elementem wspólnym wszystkich tych zarzutów jest dążenie strony skarżącej do wykazania, że rozstrzygnięcie podatkowe, podjęte w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe błędnie zaadresowały do jednej tylko z dwóch solidarnie zobowiązanych osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Wobec takiej konstrukcji zgłoszonych w sprawie zarzutów warto przypomnieć, że w sprawie o zbliżonym charakterze tut. Sąd podjął uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FPS 4/08, w której wyjaśnił, że "przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz. 47). Sens tego orzeczenia sprowadza się zatem do tego, że w przypadku postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej, na organy podatkowe nałożony został obowiązek prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim osobom potencjalnie solidarnie zobowiązanym za cudze długi podatkowe. Obowiązek ten nie ma jednak bezwzględnego charakteru. W uzasadnieniu przywołanej uchwały nadmieniono wszak, że aczkolwiek postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich powinno toczyć się w sposób przedstawiony w zaprezentowanej wyżej odpowiedzi (tj. przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność) to jednak "kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". W świetle takiej konstatacji powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszone w niniejszej sprawie zarzuty skarżącej jawią się zatem jako bezzasadne. Okolicznością nie budzącą sporu jest bowiem to, że organy podatkowe wydały odrębne decyzje przeciwko wszystkim odpowiedzialnym za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej "E.". Działanie takie wypełnia zatem dyrektywę wynikającą z przywołanej wyżej uchwały przez co ani orzekającym w sprawie organom podatkowym, ani tym bardziej Sądowi I instancji nie można stawiać skutecznych zarzutów, iż w roztrząsanym tu zakresie naruszyły prawo. Niejako na marginesie powyższej oceny godzi się jedynie zauważyć, że za pozbawione racjonalnych podstaw uznać trzeba w szczególności te argumenty skarżącej, które akcentują możliwość egzekwowania pełnej kwoty zaległości od obu zobowiązanych osób. Za takim wnioskiem przemawia zwłaszcza uzasadnienie cyt. uchwały, w którym w sprawach podatkowych odpowiedzialność solidarną osób trzecich wiąże nie tyle z orzeczeniem przesądzającym o jej bycie co z wykonaniem tegoż orzeczenia. Poza tym tamy dla ewentualnych nieuzasadnionych działań organów poszukiwać należy zarówno w samej podstawie prawnej orzeczenia konstytuującego przedmiotową odpowiedzialność danej osoby jak i ze środkami jej obrony, które na etapie postępowania egzekucyjnego przewidziane są w przepisach ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Co zaś się tyczy pozostałych zarzutów to, wobec ich ścisłego związku z kwestiami wyżej omówionymi, także brak jest podstaw by przyznać im walor zasadności. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano, gdyż wobec braku stosownego wniosku strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utracił swe roszczenie po myśli art. 210 § 1 popsa.