I SA/Wr 1404/00

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi N. P. spółki z o.o. w O. następcy prawnego spółki z o.o. "O." w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją (...) z dnia 8 maja 2000 r. Izba Skarbowa w O., działając w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość straty poniesionej przez stroną skarżącą w 1995 r. na kwotę 189.879,58 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowo naliczonych miesięcznych zaliczek za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwocie 35.369,20 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała podwyższenie przychodów o kwotę 50.741,75 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez stronę za korzystanie z niewypłaconej dywidendy oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot dotyczących opakowań spisanych ze stanów magazynowych /852.240,60 zł/, kwot zapłaconych firmie "F. F. C." za usługi konsultingowe związane ze sprzedażą linii rozlewniczej /427.806,71 zł/ i kwoty 119.695,70 zł dotyczącej wydatków związanych z wniesieniem aportu przez udziałowca strony skarżącej. Za uzasadnione uznano odwołanie jedynie w zakresie dotyczącym korzystania z kwoty niewypłaconej dywidendy. Odnosząc się do kwot nie uznanych za koszty uzyskania przychodów podniesiono, że na kwotę 852.240,60 zł składają się dwie pozycje: 682.985,91 zł dotycząca wyceny bilansowej opakowań, które utraciły przydatność i 169.254,69 zł dotycząca spisania w straty nadzwyczajne opakowań papierowych do kremu delicje w związku z zaniechaniem jego produkcji. Powyższa kwota nie została wydatkowana przez Spółkę, lecz jest to wielkość ustalona statystycznie dla urealnienia wyniku finansowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jednakże przepisy ww. ustawy o rachunkowości nie są podatkowo twórcze, albowiem dotyczą one prowadzenia ewidencji księgowej w celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego, który nie jest podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym m.in. zapis art. 9 ust. 1 ustawy, z którego wynika, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z tego też względu sporna kwota 852.240,60 zł, na mocy uregulowań art. 15 ust. 1 ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie Pełnomocnika Jednostki, że powyższa kwota winna być zakwalifikowana jako straty w środkach obrotowych nie pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia i jako taka, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, winna zostać uznana za koszty uzyskania przychodów nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odwołująca bowiem w całości prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła żadnego dokumentu /dowodu księgowego/, potwierdzającego fizyczną likwidację przedmiotowych opakowań. Z protokołów przesłuchania świadków na tę okoliczność również nie wynika fakt bezspornej likwidacji opakowań. Żaden ze świadków nie stwierdził bowiem, iż był obecny przy likwidacji spornych opakowań. Dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, jednakże dowodu takiego nie zastępują. Nie są zatem dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo Izba Skarbowa w O. zaznaczyła, iż to nie na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia zasadności zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy to do podatnika. On to bowiem - jako podmiot obowiązany samodzielnie obliczać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz sam podatek na mocy art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy - dane zdarzenie gospodarcze kwalifikuje do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów i fakt ten musi odpowiednio, tj. w sposób nie pozostawiający wątpliwości udokumentować. żadnego dokumentu /dowodu źródłowego/ potwierdzającego fizyczną likwidację omawianych opakowań, wobec czego również na mocy art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie można uznać spornej kwoty za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. kwoty 427.806,71 zł Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ I instancji w spornej decyzji jest prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy kwota ta dotyczy zapłaty za usługi konsultingowe związane ze sprzedażą linii rozlewniczej. Świadczą o tym dwie faktury otrzymane przez skarżącą a wystawione przez "F. F. C. T." LTD w Z. w dniu 7 lutego 1994 r.: (...) za konsultacje w relacjach ekonomicznych i organizacyjnych spraw związanych ze sprzedażą linii rozlewniczej i (...) za organizację i koordynację potencjalnych inwestorów - nabywców linii. Jednakże, w okresie kiedy wystawione były ww. faktury strona skarżąca nie zawarła - jak twierdzi - pisemnej umowy z FFC w Z. powierzającej tej firmie wykonywanie jakichkolwiek usług na rzecz spółki. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zarówno faktyczne wykonanie czynności, o których mowa w ww. fakturach, jak i powierzenie tych czynności w 1994 r. firmie FFC. Jedynym dowodem źródłowym przedłożonym przez Odwołującą na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego jest "Umowa usług konsultingowych" zawarta w dniu 1 stycznia 1995 r. /a więc prawie 10 miesięcy po wystawieniu przedmiotowych faktur/ pomiędzy PPH "O." a firmą FFC. W umowie tej pkt 4 wskazuje, że obowiązuj e ona do dnia 31 października 1995 r. z możliwością przedłużenia tego okresu; brak jest jednak zapisu, od kiedy umowa ta obowiązuje, co oznacza - według Izby - iż obowiązuje ona od dnia podpisania, tj.: od dnia 1 stycznia 1995 r. Strona twierdzi w odwołaniu, iż w okresie przed faktycznym podpisaniem umowy, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r., obie firmy również ze sobą współpracowały, jednakże na podstawie umowy nie wyrażonej w formie pisemnej co jest dopuszczalne. Istotnie w stosunkach cywilnoprawnych nie ma obowiązku pisemnego zawierania umów dla ich ważności. Jednakże użycie tego argumentu w sprawie jest, zdaniem Izby, nietrafne. W takiej sytuacji bowiem jak przedmiotowa - kiedy nie przedstawiono dowodów, że usługa została wykonana - brak umowy pisemnej dodatkowo poddaje w wątpliwość fakt wykonywania usług objętych spornymi fakturami. Gdyby umowa została zawarta w formie pisemnej stanowiłaby dowód w sprawie, ułatwiający skarżącej dowodzenie swoich racji przed organami podatkowymi. Umowa ta byłaby więc przydatna z tych samych względów, na które wskazuje prawo cywilne w art. 75 Kc. Ze względów dowodowych, w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 2 tys. zł, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, umowa powinna być stwierdzona pismem. Wobec braku umowy na świadczenie usług oraz dowodów na ich wykonanie jedynymi dokumentami są 2 faktury, które formalnie mogą stanowić jedynie podstawę zapisu księgowego, gdyż same w sobie nie potwierdzają zasadności zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. W konsekwencji powoduje to, iż spornej kwoty 427.806,71 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie kwoty 119.695,70 zł nie uznanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodów w 1995 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż również w tym zakresie rozstrzygnięcie zawarte w spornej decyzji, co do zasady, jest prawidłowe. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż wielkość ta jest związana z wniesionym do spółki w 1993 r. aportem w kwocie 1.211.655,70 zł. Jako aport wniesiona została linia rozlewnicza, nie wykorzystywana jednak w jej działalności i z tego powodu zaksięgowana na koncie "Inwestycje rozpoczęte". Jednakże na koncie tym strona skarżąca ww. aport wprowadziła w wartości 1.331.695,70 zł tj. w wartości transakcyjnej według dokumentów SAD, powiększonej o inne opłaty celne jak podatek graniczny i opłaty manipulacyjne, a nie w wartości aportu wynikającej z uchwały Zgromadzenia Wspólników /zarejestrowanej przez sąd postanowieniem z dnia 2.08.1993 r./ tj. w kwocie 1.211.655,70 zł. Różnica pomiędzy wielkością wprowadzoną przez stronę na konto "Inwestycje rozpoczęte" a wartością aportu wyniosła 120.040 zł, w tym kwota: 96.046,70 zł dotyczy podatku granicznego i opłat manipulacyjnych, a kwota 23.993,30 zł dotyczy różnicy pomiędzy wartością transakcyjną wynikającą z SAD /1.234.649 zł/, a wartością aportu według akt rejestrowych /1.211.655,70 zł/, zwaną przez skarżącą ujemnymi różnicami kursowymi poniesionymi przez Spółkę. W 1995 r. Spółka sprzedała ww. linię rozlewnicza zaliczając do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży 1.331.695,70 zł, na którą składa się wartość aportu wynikająca z dokumentów SAD, powiększona o inne opłaty celne jak podatek graniczny i opłaty manipulacyjne. Powyższa kwota kosztów uzyskania przychodów została zatem zawyżona, albowiem w 1995 r. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wniesionego w 1993 r. aportu, mogła strona skarżąca zaliczyć jedynie kwotę 1.211.655,70 zł tj.: wartość tego aportu wynikająca z akt rejestrowych spółki. Pozostała bowiem kwota 96.046,70 zł związana była jedynie z wniesieniem aportu. Jednakże z uwagi na to, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, jakiekolwiek wydatki dokonane przez Spółkę a związane z wniesieniem aportu nie stanowią -na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - kosztów uzyskania przychodów, albowiem przychodów, z którymi można by powiązać te koszty spółka nie osiągnęła. Z tego względu kwota 96.046,70 zł poniesiona przez spółkę w 1993 r. w związku z przekazaniem aportu rzeczowego od jej udziałowca na powiększenie kapitału zakładowego w żadnym roku podatkowym nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Również ujemne różnice kursowe związane z wniesieniem przedmiotowego aportu nigdy nie będą stanowiły w spółce kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z uregulowaniami art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy pojęcie różnic kursowych jest związane z: posiadanymi przez podatników własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi - uzyskiwanymi przychodami w walutach obcych oraz kosztami ich poniesienia również w walutach obcych. W przedmiotowym przypadku zatem - w rozumieniu przepisów ustawy -różnice kursowe nie występują ogóle, albowiem nie wiążą się ani z - jak to wyżej wykazano z uzyskanymi przychodami /a tym bardziej kosztami ich uzyskania/, ani z posiadanymi przez spółkę środkami lub wartościami pieniężnymi, skoro tak to również "ujemne różnice kursowe" związane z wniesieniem aportu tzn. kwota 23.993,30 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w jakimkolwiek roku podatkowym. Izba Skarbowa w O. podniosła także, że stwierdzenie pełnomocnika w odwołaniu, iż ujemne różnice kursowe ujawniły się dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowej Unii rozlewniczej, jest niezgodne z ewidencją księgową Spółki na koncie "Inwestycje rozpoczęte", gdzie - jak wyżej wskazano - kwota tych różnic była zaksięgowana już w 1993 r. Ponadto fakt, iż wartość otrzymanego aportu na dzień jego przekroczenia przez granicę /a więc faktycznego otrzymania/ była wyższa od wartości określonej w aktach rejestrowych Spółki, wskazywałby - przyjmując punkt widzenia Spółki - raczej na "dodatnie różnice kursowe". Również argumenty dotyczące powstałego dwa lata po wniesieniu przedmiotowego aportu obowiązku zapłaty /zwolnionego warunkowo/ cła są nieporozumieniem, albowiem sporna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów z tej przyczyny żadnych kwot. Chybiony jest też argument strony w odniesieniu do "różnic kursowych", polegający na powoływanie się na analogię ze sposobem ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna. Występujące w tym przypadku różnice kursowe, zaliczone do wartości początkowej środka trwałego o ile wystąpiły przed oddaniem tego środka do używania, są spowodowane różnymi kursami walut między dniem przekroczenia przez środek trwały granicy, a dniem wykupu dewiz w banku. Wpływają zatem na wysokość ponoszonych przez nabywcę kosztów. W przypadku aportu z przyczyn oczywistych taka rozbieżność nie występuje, a różnice kursowe mogą mieć związek wyłącznie z wyceną wartości aportu w dwu różnych momentach, co pozostaje bez wpływu na zobowiązania. Twierdzenie, że ww. sporne kwoty pozostawały przede wszystkim w związku ze sprzedażą przedmiotowej linii rozlewniczej, a więc ich poniesienie wiązało się z uzyskanym przychodem w 1995 r., co spełnia uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r., nie może zostać uznane za słuszne, albowiem jak wynika z akt sprawy kwoty te wiązały się nierozerwalnie z wniesieniem aportu. W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia w części określającej stratę za rok podatkowy 1995 i określającej odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za tej rok, strona skarżąca zarzuciła, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 15 i 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 180 par. 1, 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zniszczeniem opakowań podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na założeniu, że przedmiotowe koszty związane są jedynie z bilansową wy ceną majątku spółki i nie stanowią rzeczywiście poniesionych kosztów. W sprawie jednak, wbrew twierdzeniom organów, doszło do faktycznego zniszczenia opakowań. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy straty w środkach obrotowych - w części nie pokrytej odszkodowaniami - podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Zaliczenie więc wydatków na nabycie opakowań do kosztów uzyskania przychodów nie było związane z rachunkową wyceną tych składników, lecz z ich zniszczeniem, które zakwalifikowano do kategorii strat w środkach obrotowych. Jest bowiem oczywiste, że w sytuacji, gdy nie nastąpiło zbycie opakowań ani ich utrata na skutek zdarzeń losowych jedynym możliwym sposobem ich utraty było świadome zniszczenie przez właściciela. Mimo zatem, że skarżąca nie dysponuje protokołem zniszczenia opakowań, to fakt ten daje się wyprowadzić przy wykorzystaniu reguł logicznego wnioskowania. W tej sytuacji zniszczenie opakowań należało uznać za udowodnione i to niezależnie od tego czy znajduje on bezpośrednie potwierdzenie w odrębnym dokumencie. Za takim przyjęciem przemawiają stwierdzenia zawarte w piśmie zastępcy dyrektora z 17 stycznia 1996 r., zeznania świadków oraz niekwestionowana okoliczność, że utraciły one swoją przydatność dla spółki, a ich sprzedaż była niemożliwa. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają formalnego wymogu wykazania faktu straty poprzez specjalnie sporządzony dokument. Pominięcie więc zeznań świadków w tym przedmiocie stanowi również naruszenie przepisów procesowych. Niezasadne jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług konsultingowych. Tego rodzaju wydatki jako związane z realizacją świadczeń o charakterze niematerialnym są ze swej natury z reguły trudne do udokumentowania. Organy podatkowe kwestionując fakt poniesienia tych kosztów nie przedstawiają żadnych racjonalnych przyczyn dla których strona miałaby płacić firmie doradczej znaczące kwoty wynagrodzeń za rzekomo wykonywane usługi. Nie może być uznane za znaczący dla takiego przyjęcia brak pisemnej umowy w okresie wystawienia faktur i zawarcie jej w tej formie dopiero w okresie późniejszym, skoro same usługi były wykonywane. Brak jest też podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży linii rozlewniczej. Podstawę rozstrzygnięcia organów w tym zakresie stanowiło ustalenie, że poniesienie przedmiotowych kosztów związane było jedynie z wniesieniem linii rozlewniczej aportem, w szczególności zaś faktem jej przywozu na terytorium RP. Wwieziona do Polski linia rozlewnicza została w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego warunkowo zwolniona od cła i opłat dodatkowych. Warunkiem tego zwolnienia było, aby linia ta nie została zbyta przez okres trzech lat od dnia zwolnienia. Jeżeli jednak doszło do wcześniejszego jej zbycia, to skutkowało to obciążeniem spółki wskazanymi opłatami. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska organów, które przyjęły, iż zapłata wskazanych należności z tytułu opłat manipulacyjnych i podatku granicznego nastąpiła w związku z wniesieniem aportu, a tym samym skutecznie wykazać, że poniesiony w 1995 r. wydatek można funkcjonalnie przypisać przychodom roku 1993. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że przesłuchani w sprawie świadkowie na okoliczność zniszczenia opakowań nie mogą zastąpić dowodów źródłowych, w sytuacji, gdy żaden ze świadków nie był obecny przy pozostawianiu tych opakowań na wysypisku śmieci. Podtrzymała również w całości swoje stanowisko w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług konsultingowych, podnosząc, że strona skarżąca nie wykazała by usługi takie faktycznie zakupiono. Odnośnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów kwot dotyczących sprzedaży linii rozlewniczej wskazała, że wyłączona kwota związana była wyłącznie z wniesieniem aportu, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego został określony treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który to przepis stanowi, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że tylko naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, powszechnie obowiązującego prawa skutkuje jej uchyleniem, czyli wyeliminowaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy/. Skarga jest nieuzasadniona. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności rozpoznane winny być zarzuty naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów /pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99/. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy I instancji kierując się treścią tego przepisu dopuścił dowód z zeznań świadków czyniąc ustalenia na okoliczność zniszczenia opakowań. Oceny tych zeznań dokonał przez pryzmat art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd stwierdza, że ocena ta nie nosi cech dowolności. Pozostaje w sprawie poza sporem, że na okoliczność zniszczenia opakowań strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów. Nie można uznać za wystarczające w tym przedmiocie pisma zastępcy dyrektora wnioskującego o spisanie ze stanu magazynowego opakowań, które utraciły swoje cechy użytkowe bądź na skutek ograniczenia produkcji, bądź na skutek zaniechania produkcji. Tych przyczyn zresztą również strona skarżąca nie wykazała. Nie są też wystarczające dla poczynienia takich ustaleń zeznania przesłuchanych świadków, bowiem żaden z nich nie posiadał wiedzy, co faktycznie stało się z tymi opakowaniami. Należy zwrócić uwagę, że zarówno wartość tych opakowań /852.240,60 zł/ jak i ich waga /47 ton/ wymagały, by fakt ich zniszczenia został wyjątkowo dokładnie udokumentowany. Tego zaś strona nie uczyniła, co czyni zarzuty w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości opakowań nieuzasadnionymi. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Stanowisko przedstawione na rozprawie w przedmiocie braku wymagań co do sposobu dokumentowania strat jest nie do zaakceptowania. Strata jest również kosztem uzyskania przychodu, więc wymaga takiego samego udokumentowania jak każdy poniesiony koszt. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług konsultingowych. Przedstawione na okoliczność poniesienia tego kosztu faktury - wystawione w dniu 7 lutego 1994 r. - mające dokumentować konsultacje w sprawach ekonomicznych i organizacyjnych oraz organizację i koordynację potencjalnych inwestorów nie są wystarczające dla wykazania faktu, że faktycznie takie koszty poniesiono i że miały one związek z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością. Decydujący dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia jest fakt, że przedmiotowa linia rozlewnicza, w zakresie której sprzedaży miała zasięgać konsultacji strona skarżąca, od momentu wprowadzenia jej na polski obszar celny była w posiadaniu zakładu będącego jednostką organizacyjną podmiotu, który w badanym roku nabył tę linię rozlewnicza. W żaden sposób nie wykazano na czym więc miały polegać świadczone przez zagraniczny podmiot usługi konsultingowe. Samo twierdzenie strony, że tego typu usługi, jako usługi niematerialne, ze swej natury są trudne do wykazania w formie pisemnej nie może być uznane za wystarczające. Nie ma też decydującego znaczenia fakt, że pisemną umowę o świadczenie usług konsultingowych zawarto dopiero w 1995 r. Rzeczą podmiotu zaliczającego tego typu wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym dochodem. Tego zaś związku strona skarżąca nie wykazała. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki, że organy podatkowe nie wykazały i nie przedstawiły racjonalnych przyczyn dla których skarżąca miałaby wypłacić tak znaczące kwoty wynagrodzeń firmie konsultingowej za niewykonane usługi należy zauważyć, że to nie organy podatkowe mają wykazać "racjonalność" działania strony. Nie kwestionując faktu, że generalnie zakwestionowane koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to należy podnieść, że to podatnik, który z tego faktu wywodzi swoje uprawnienia winien wykazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrot "w celu" użyty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo-skutkowy, tj. by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy zwrócić uwagę, że zawierając w treści tego przepisu zwrot "w celu" ustawodawca nie mówi o skutku jaki później następuje. Oznacza to, że za koszt można nie uznać nie tylko wydatku nie mającego związku z prowadzoną działalnością, ale również wydatku nie mającego wypływu na wielkość osiągniętego przychodu. Obojętne jest natomiast czy poczyniony "w celu" uzyskania przychodu wydatek przyniósł wymierny efekt. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaliczenie kosztów przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot obejmujących podatek graniczny, opłaty manipulacyjne i różnice kursowe nie narusza prawa. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego uchwałą Zgromadzenia Wsporników z dnia 12 maja 1993 r. podwyższono kapitał zakładowy strony skarżącej o kwotę 1.212.000 zł, z czego 344,30 zł stanowiła wpłata gotówkowa a 1.075.116 zł aport w postaci linii rozlewniczej. W zamian za wniesienie ww. aportu i wpłatę gotówkową firma R. BV objęła 1.212 udziałów w spółce o wartości 1.000 zł każdy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 sierpnia 1993 r. zmiana kapitału zakładowego została wpisana do rejestru handlowego w postaci uchwalonej przez Zgromadzenie Wspólników. Aport ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych lecz zaksięgowany na koncie 083 "inwestycje rozpoczęte" o wartości 1.331.695,70 zł, a więc w kwocie obejmującej poza wartością aportu także opłaty manipulacyjne i podatek graniczny. Była to ta sama linia rozlewnicza ze sprzedażą której skarżąca poniosła koszty usług konsultacyjnych. W momencie dokonania sprzedaży tej linii rozlewniczej w dniu 13 lutego 1995 r. wartość 1.331.695,70 zł stała się jednym ze składników ustalonego przez stronę kosztu własnego sprzedaży tego urządzenia. Wprowadzenie tego aportu na teren Polski nastąpiło w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego. Przepis ten nakłada na podmiot dokonujący przywozu towarów z zagranicy obowiązek nie odstępowania wprowadzonego środka trwałego przez okres 3 lat, licząc od dnia odprawy celnej pod rygorem pozbawienia zwolnienia od cła, o jakim mowa w tym przepisie. W razie uchybienia warunkom na jakich uzyskano zwolnienie celne /art. 18 prawa celnego/ odprawa taka staje się odprawą ostateczną, a podmiot wwożący zobowiązany jest do uiszczenia cła i opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, jakiekolwiek więc wydatki dokonane przez stronę skarżącą a związane z wniesieniem aportu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, albowiem przychodów, z którymi można powiązać te koszty spółka nie osiągnęła. Słusznie w tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że ani podatek graniczny, ani opłaty manipulacyjne nie mogą stanowić kosztu strony skarżącej. Istnienie różnic kursowych należy rozpatrywać w aspekcie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich (...) z dnia poniesienia kosztu. Koszty z tytułu różnic kursowych mogą - co do zasady - występować w przypadku stosownych operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych, tj. realizowanych w takich walutach, natomiast w niniejszym przypadku marny do czynienia w wniesieniem aportu, którego wartość została wyrażona w złotych polskich. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie różnic kursowych jest związane z posiadanymi przez podatników własnymi środkami oraz wartościami pieniężnymi oraz z uzyskiwanymi przychodami w walutach obcych oraz kosztami ich poniesienia również w walutach obcych. W przedmiotowym przypadku - w rozumieniu przepisów ustawy - różnice kursowe nie występują w ogóle, bowiem nie wiążą się ani z uzyskanymi przychodami, a tym bardziej z kosztami ich uzyskania, ani z posiadanymi przez skarżącą środkami lub wartościami pieniężnymi. Jakkolwiek w skardze strona skarżąca domagała się także uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej. odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek, to zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła, poprzestając na jego zgłoszeniu. Skoro więc nie wskazano na czym miało polegać naruszenie prawa w tym zakresie, skargę również w tej części uznano za niezasadną. Skoro zaskarżonej decyzji nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.