I SA/Wr 2702/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia WSA: Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA: Katarzyna Radom Protokolant : Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi : G. Ł., D.S. i M. Ł. prowadzących w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwo A w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...]. orzeka, że wymienione w pkt.I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki cywilnej G. Ł., D. S. i M. Ł. prowadzących przedsiębiorstwo A w J. G. - kwotę 80,00 zł. (słownie: osiemdziesiąt złotych) tytułem poniesionych kosztów postępowania (wpisu) . Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w którym spółka odliczyła podatek naliczony z sześciu faktur zakupu z kt-rych łączna kwota VAT wyniosła [...]. Faktury wystawione dnia [...] nr [...],[...],[...], [...],[...] i [...] - spółka otrzymała w dniu [...] (o czym świadczy treść faktur, a mianowicie pod tekstem "towar i w/w fakturę VAT otrzymałem " widnieje czytelny podpis M. Ł. i data [...]). Wynikający z nich podatek naliczony odliczyła w rozliczeniu za luty 2001r. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokumentowanych tymi fakturami nastąpiło z naruszeniem art.19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdzając powyższe Inspektor UKS uznał, że sp-łka naruszyła przepisy w sposób uzasadniający zastosowanie sankcji z art. 27 ust 5 w/w ustawy. Ponadto Inspektor w rozliczeniu za luty 2001 r. nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie [...]. wynikającego z faktury VAT nr [...] od Hurtowni B S.A. we W. otrzymanej w lutym 2001 r. lecz błędnie (przedwcześnie) rozliczonej w deklaracji za styczeń 2001 r. W decyzji za [...] nr [...] z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] , zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. W złożonym odwołaniu spółka nie kwestionowała poczynionych przez Inspektora UKS ustaleń faktycznych. Powołując się jednak na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11.10. 1999 nr PP l/7204-63/99 KSz zarzuca, że Inspektor dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku, a mianowicie korygując - w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy - wykazane w deklaracjach VAT -7 wartości podatku , nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu otrzymanej w lutym 2001 , a rozliczonej przez spółkę wadliwie w deklaracji za miesiąc styczeń 2001r. Wspólnicy podnoszą, że deklarując odliczenie podatku naliczonego przedwcześnie, jakkolwiek uczynili to za niewłaściwy okres, to jednak wyrazili wolę skorzystania z przysługującego im prawa. Skoro Inspektor skorygował rozliczenie za styczeń 2001r. pomniejszając podatek naliczony - wykazany w deklaracji o kwotę [...] jako wynikający z faktury przedwcześnie odliczonej, to wydając decyzję za luty 2001 r. powinien go uwzględnić jako podatek naliczony z faktury otrzymanej w tym miesiącu. Spółka podnosi, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają normy prawnej na podstawie której podatnik traciłby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury w przypadku wcześniejszego jej odliczenia . Nie zgadzając się z prezentowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. - decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powołane przez Spółkę pismo było odpowiedzią Ministerstwa Finansów dla Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku na zadane pytanie i nie stanowiło interpretacji urzędowej, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, zatem wyrażone w nim stanowisko nie jest wiążące. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem strony (prezentowanym w ślad za pismem Ministerstwa Finans-w), że w sytuacji, gdy kontrolą są objęte kolejne miesiące, to podatek naliczony- wynikający z faktur zakupu przyjętych do rozliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury, a usunięty z rozliczeń przez kontrolujących, organy podatkowe winny uwzględnić - przyporządkowując go do właściwych okresów rozliczeniowych. Zdaniem organu II instancji, realizacja prawa, wynikającego z art.19 ust.1 i ust.3 - jest przywilejem podatnika, w dodatku ograniczonym w czasie a zatem roszczenie strony, aby organy podatkowe zastąpiły ją w realizacji jej praw, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Ponadto, nowelizacja ustawy od 1.01.2000 r. zmieniająca art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dodanie ust.3b pozbawiła podatnika przywileju odliczenia podatku naliczonego po upływie zakreślonego w nim dwumiesięcznego terminu rozliczenia. Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]- w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001r. - Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytaczając treść powołanego wyżej pisma Ministerstwa Finansów, strona skarżąca zarzuca organom podatkowym nie zastosowane się do prezentowanej w nim wykładni. Zawarte zaś w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie strony przeciwnej, że pismo to było jedynie odpowiedzią na zadane pytanie uważa za niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca zarzuca, że zgodnie z art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.., obowiązkiem organów podatkowych kwestionujących deklarację podatnika, jest określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości przy uwzględnieniu podatku naliczonego zadeklarowanego w niewłaściwym miesiącu . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, odmawiając prawa do odliczenia za miesiąc luty 2001 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika w marcu 2001 r. ( - to między stronami bezsporne). W spornej zaś kwestii, dotyczącej możliwości odliczenia za wcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego, oraz obowiązków organów określających zobowiązanie na podstawie art.10 ust.2 ustawy VAT, strona przeciwna nie uznała możliwości uwzględnienia w miesiącu lutym 2001r. kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych w lutym, lecz błędnie odliczonych przedwcześnie tj. w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2001r. Stanowisko w tym zakresie argumentowano obowiązującą od 1stycznia 2000r. regulacją art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług - wywodząc, że w przypadku uchybienia przez podatnika terminom odliczenia podatku naliczonego o których mowa w art.19 ust 3 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zadeklarowanych w niewłaściwym miesiącu . Utrata przez podatnika prawa, wyklucza też możliwość jego uwzględnienia przez organ w decyzji wydawanej w trybie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, realizacja praw podatnika nie może być zastępowana działaniem organów. Odnosząc się do zarzutu nie respektowania zaleceń wynikających z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11.10.1999r. Izba Skarbowa uznała, że nie ma ono charakteru wiążącej interpretacji w znaczeniu art.14§1 pkt.2 Ordynacji Podatkowej, a zatem zawarte w nim stanowisko, nie wiąże w sprawie. Z podanych wyżej powodów strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.- w składzie orzekającym - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sąd podziela stanowisko organów, że w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2001r. - stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych w marcu 2001r. Zasadnie zatem na podstawie art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zweryfikowano rozliczenie za luty 2001r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę [...] wynikającą z sześciu faktur otrzymanych w marcu 2001 r. a odliczonych za wcześnie w lutym 2001 r. i na podstawie art. 27 ust.5 w/w ustawy ustalono sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania za zaniżenie podatku za ten miesiąc. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów obu instancji w zakresie odmowy uwzględnienia w spornej decyzji podatku naliczonego w kwocie [...]. wynikającego z faktury otrzymanej w lutym, a przedwcześnie zadeklarowanej w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2001 r. W sprawie stwierdzono zatem naruszenie prawa procesowego art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wadliwe zastosowanie prawa materialnego - art.10 ust.2 oraz wadliwej w tym zakresie wykładni art.19 ust.3 pkt 1 i ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr11 poz.50 ze zm.). W zaistniałym między stronami sporze dotyczącym art. 19 ust.3 i art.19 ust.3b ustawy o VAT - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie podziela poglądu organów, że odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury skutkuje definitywną utratą przez podatnika prawa do odliczenia tego podatku. Zgodzić należy się z wyrażanymi wcześniej poglądami, prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowym (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 29.10.2001 r. FPS 10/01, wyroki NSA: z dnia 8.11.2001r. sygn. akt I SA./Wr 3106/00; z dnia 12.02.2002 r. sygn. akt III SA. 2400/00; z dnia 3.09.2003 r. sygn. akt III S.A. 2377/01 ; z dnia 26.09.2002 sygn. akt III S.A. 381/01 - dwa ostatnie wyroki dotyczą stanu prawnego po 1.01.2000r.), jak i w piśmiennictwie, dotyczącym problematyki art.19 ustawy o podatku od towarów i usług (zobacz: W.Nykiel- "Kontrowersyjna zmiana w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług "Przegląd Podatkowy z 2000 r nr 3, str.3-4; K. Woźniak - "Syndrom dwóch miesięcy", Rzeczpospolita 2000r, nr 5 s.5; G.Borkowski - "VAT-utrata prawa do obniżenia podatku", Glosa z 2002 r. nr 4, s.34-36), że wprowadzone z dniem 1.01.2000r. mocą ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.1110) zmiany art.19 ustawy o VAT, polegające na modyfikacji przepisu art.19 ust.3 i dodaniu ust.3 b, nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt deklaracji VAT-7 zwiększających wysokość podatku naliczonego do odliczenia po upływie terminu do złożenia deklaracji- określonego w art.10 ust.1 w związku z art.26 w/w ustawy. Stanowisko takie potwierdza też argumentacja zawarta w wyrokach NSA odnoszących się do zmienionego artykułem 19 ust.3b stanu prawnego po 1.01.2000 r. (zobacz wyroki: z dnia 3.09.2003 r. sygn.akt III S.A. 2377/01 ; z dnia 26.09.2002 sygn.akt III S.A. 381/01). Zdaniem sądu z art.19 ust.3b u.VAT nie wynika żaden termin materialnoprawny, kt-rego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji, ważne jest natomiast, by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Zasadność przyjętego stanowiska potwierdza też gramatyczna wykładnia przepisu, użycie w art.19 ust.3b konstrukcji: "w przypadku uchybienia terminom o kt-rych mowa w ust.3..." , oznacza "utratę prawa" - jako przywileju z kt-rego podatnik nie może skorzystać w niewłaściwym miesiącu . Ponadto w sytuacji, gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje organ-w podatkowych, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy- woli tej dociekać badając wewnętrzną strukturę aktu (wykładnia systemowa wewnętrzna). Umieszczenie przepisu ust. 3b w art. 19 po ustępach 3 i 3a ustawy- regulujących terminy rozliczeń, jak i bezpośrednie odesłanie w treści ust. 3b do ust.3, świadczy o odniesieniu "utraty prawa" do konkretnego okresu rozliczeniowego, a nie do utraty tego prawa "w og-le". Reasumując, istotne jest jedynie, aby skorzystanie z przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło za właściwy okres rozliczeniowy a nie jakikolwiek inny. Utrata prawa, określona w art.19 ust 3b ustawy o podatku od towar-w i usług - oznacza zatem pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za niewłaściwy miesiąc, nie zaś pozbawienie tego prawa "w og-le". Jakkolwiek dokonana wyżej analiza przepis-w mających znaczenie w spornej sprawie wydaje się dostatecznie uzasadniać przyjęte rozstrzygnięcie, to zważywszy na zbliżające się włączenie naszego systemu prawnego do systemu prawa wsp-lnotowego i harmonizację w dziedzinie podatk-w, warto rozważyć poprawność stanowiska orzekających w sprawie organ-w w kontekście podstawowych regulacji i zasad wykładni obowiązujących w krajach Unii Europejskiej. Fundamentalną cechą systemu VAT jest jego neutralność dla podatnika, realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta zawarta jest w art.2 I Dyrektywy i rozwinięta w art.17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wsp-lnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako warunkowy przywilej. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdzone zostało szeregiem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( K.Sachs -Prawo do odliczenia podatku naliczonego- Przegląd Podatkowy z 2002r. nr 9 s.37-41; K.Sachs- VI Dyrektywa VAT - Komentarz, Wyd.C.H.Beck W-wa 2003 r. s.417 i nast.). Przyjęcie innego stanowiska od wyrażonego w przyjętym rozstrzygnięciu pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z og-lną konstrukcją podatku VAT jako podatku od wartości dodanej , w kt-rej wyłączenie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - jako wyjątek od zasady z art. 19 ust.1 nie może opierać się na domniemaniu, ale i z uregulowanymi w Ordynacji podatkowej instytucjami og-lnego prawa materialnego jak np. prawa do korekt z art.81 OP, lub stwierdzenia nadpłaty z at.79 §2 OP. W nawiązaniu do rozwiązań ukształtowanych tymi przepisami -jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 12.02.2002 r. sygn.akt III S.A. 2400 (zob. G.Borkowski -VAT-utrata prawa do obniżenia podatku, Glosa 2002 r nr 4 s.34-36) " ...istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepis-w prawa podatkowego wymagań i rygor-w". Realizacja tego prawa , rozumianego też jako obowiązek, przysługuje w pierwszej kolejności podatnikom i konkretyzuje się między innymi poprzez możliwość korekty deklaracji podatkowej . W uchwale siedmiu sędzi-w NSA z dnia 30.06.2003r.- FPS 3/03 czytamy: "Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawno-podatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe". Przywileju korygowania uprzednio złożonej deklaracji lub żądania stwierdzenia nadpłaty nie można odm-wić podatnikowi do czasu wszczęcia kontroli podatkowej ,skarbowej lub wszczęcia postępowania podatkowego(art.81a i art.81 b OP). W sytuacji zaś gdy organ podatkowy uznając potrzebę weryfikacji zeznania inicjuje postępowanie, to działając w trybie art.10 ust 2 ustawy o podatku od towar-w i usług - przejmuje na siebie obowiązek ustalenia podstaw opodatkowania w spos-b zgodny ze stanem rzeczywistym. Działania organ-w podatkowych (skarbowych) nie mogą mieć jednostronnego charakteru fiskalnego, a w szczeg-lności nie mogą naruszać konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad r-wności i sprawiedliwości społecznej oraz powszechności opodatkowania w granicach określonych ustawami ( art.2 i art.217 Konstytucji). Na tak określone zasady konstytucyjne, nakładają się ponadto wynikające z Ordynacji Podatkowej og-lne normy postępowania podatkowego (art.120-129 OP), kt-rych treść, ze szczeg-lnym uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art.122 op), i zasady pogłębiania zaufania do organ-w państwa (art.121 OP) obliguje organy weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika do uwzględnienia wszystkich aspekt-w opodatkowania, zar-wno niekorzystnych dla podatnika z fiskalnego punktu widzenia jak i chroniących przed nieuzasadnionym ustawowo obciążeniem podatkowym. Obowiązek ten należy rozumieć jako powinność określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Normy art.19 ust.3 ustawy o podatku od towar-w i usług, jakkolwiek adresowanej zasadniczo do podatnika, nie można odczytywać jako zakazu do uwzględniania przez organ weryfikujący rozliczenie- przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur , kt-re w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji w miesiącach innych (wcześniejszych), niż te miesiące w kt-rych m-gł to uczynić prawidłowo. W kontekście konkretnie rozpatrywanej sprawy, zasady te odnieść należy do powinności organ-w prowadzących postępowanie podatkowe, aby wydając decyzję w trybie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towar-w i usług uwzględniły wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te co do kt-rych wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, mimo że uczynił to wadliwie, w niewłaściwym miesiącu. Należy zgodzić się z tezą, zawartą w wyroku z 9.10.2002r.sygn.akt.IIISA 2310/00 (Mon.Pod.2002 nr 11 s.4) "W przypadku, gdy podatnik zbyt wcześnie odliczył VAT wynikający z faktury zakupu, to urząd skarbowy przysługujące podatnikowi odliczenie powinien przenieść na kolejne miesiące rozliczeniowe. Kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona na miesiąc w kt-rym podatnik otrzymał fakturę". Takiego zachowania należało też oczekiwać od Inspektora Kontroli Skarbowej, kt-ry widząc, że podatnik ujął w ewidencji wszystkie faktury, i złożył w przewidzianym terminie deklaracje VAT -7 za kolejne miesiące będące przedmiotem kontroli, powinien korygując podatek naliczony z faktur odliczonych przedwcześnie, uwzględnić te kwoty podatku w rozliczeniu za właściwe miesiące. Dodać przy tym należy, że takie działanie organ-w podatkowych lub skarbowych prowadzących postępowanie, nie nosi cech zastępowania podatnika w realizacji jego praw czy obowiązk-w, lecz musi być rozumiane, jako realizacja zasad demokratycznego państwa prawa, kt-rego organy obowiązane są egzekwować obowiązki publicznoprawne przy zachowaniu określonych zasad i konstytucyjnych praw podatnik-w. Dbałość o interes społeczny musi być rozumiana przez organy podatkowe, jako obowiązek ochrony słusznego interesu strony chronionego prawem - do ponoszenia ciężar-w daninowych w granicach określonych przepisami ustaw podatkowych. Zatem określenie zobowiązania w trybie art.10 ust.2 u.VAT, obliguje organy podatkowe do uwzględnienia wszystkich okoliczności , zar-wno niekorzystnych , jak i korzystnych dla strony - jeżeli tylko służą realizacji zasady prawdy obiektywnej (art.122 OP). W świetle powyższego z uwagi na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego ( art.10.ust.2, art.19 ust.3 pkt 1 i ust.3b ustawy o podatku od towar-w i usług), oraz przepisy prawa procesowego ( art.121 i 122 Ordynacji podatkowej), Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1a ; art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz.1270) - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz.1270).