I SA/Łd 984/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Jolanta Rosińska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant st. sekr. Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996,1997 i 1998 1) uchyla decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 2) oddala skargę w pozostałej części 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. 4) stwierdza, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 984-986/03 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Przedsiębiorstwo Powiernictwa Inwestycyjnego i Handlowego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za lata 1996-1998, zaległość podatkową wraz z odsetkami za te same lata podatkowe. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej roku 1996 podniesiono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 150.000 zł stanowiącą wielkość wydatków związanych z usługą pośrednictwa finansowego, którą mała wykonać na rzecz podatnika spółka B z siedzibą w W. Wywiedziono, że oba podmioty łączyła umowa o współpracy z dnia 14 lutego 1996r., na podstawie której Firma B zobowiązała się do wykonania usług konsultacyjnych, działalności reklamowej, promocyjnej, usług akwizycyjnych, pośrednictwa finansowego oraz doradztwa w zakresie prowadzenia interesów i zarządzania, zaś kwota 150.000 zł stanowiła zaliczkę za usługę pośrednictwa finansowego. W decyzji stwierdzono, że podatnik nie posiada materiałów świadczących o wykonaniu wymienionej usługi, gdyż materiały te, jak oświadczył Prezes Zarządu spółki, nie zostały zachowane ze względu na informacje gospodarcze w nich zawarte między innymi na temat zadłużenia określonych firm. B S.A. również nie posiadał żadnych materiałów świadczących o wykonaniu usługi pośrednictwa finansowego, zaś przedłożone ostatecznie w toku kontroli wyjaśnienia tej firmy nie potwierdziły, w ocenie organu, wykonania tej usługi na kwotę 150.000 zł. Organ ocenił je jako sporządzone na potrzeby kontroli. Zanegowano też możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatki na podróże prywatnym samochodem Prezesa Zarządu spółki oraz noclegi w hotelach, opłaty parkingowe jako, że podatnik nie posiadał udokumentowania, które świadczyłoby o tym, iż poniesione wydatki mają związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów. W poleceniach wyjazdu służbowego nie był określany cel wyjazdu, mimo, że ilość wyjazdów była znacząca. W konkluzji wywiedziono, że koszty muszą mieć związek z osiągniętymi przychodami, zaś koszty, o których mowa powyżej pozostają bez związku z osiągniętymi przychodami. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu także wydatków na zakup materiałów budowlanych i wyposażeniowych przeznaczonych wedle zapewnień podatnika na potrzeby pomieszczenia wynajmowanego przez spółkę w J. Organ stwierdził, że spółka posiada swoją siedzibę w Ł., gdzie wynajmuje określony lokal, zaś pomieszczenia w J. przeznaczono na składowanie mebli zabytkowych i usług z tym związanych pozostających bez związku ze zgłoszona działalnością w zakresie pośrednictwa finansowego. W tej sytuacji zakup materiałów budowlanych i wyposażeniowych oraz środków czystości, które miały być przeznaczone na potrzeby pomieszczenia w J. organ uznał za realizowanie osobistych celów Prezesa spółki i jego małżonki, od których pomieszczenia te były wynajęte. Nie znalazło akceptacji potraktowanie jako koszt uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne z telefonu domowego państwa K. w J., wobec tego, ze spółka posiada fax w Ł. i telefon komórkowy, z którego korzysta Prezes. Podobny los spotkał zakup map drukowanych i przeglądowych, jako niezwiązanych z profilem rzeczywistej działalności spółki. W decyzji dotyczącej roku 1997 zaakcentowano niezasadność uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów noclegów, przejazdów, ryczałtów za noclegi, parkingi poniesionych w ramach podróży służbowych Prezesa Zarządu po kraju z przyczyn wskazanych w decyzji dotyczącej 1996r. Zakwestionowano też wydatki związane z wynajęciem przez spółkę mieszkania w W. Na podstawie dokonanego wyliczenia wykazano, że miesięcznie spółka płaciła za noclegi w hotelach ponad 5 razy mniej niż wynosiły koszty wynajęcia mieszkania. Organ podniósł, że przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Odmówiono uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na materiały budowlane, środki czystości, artykuły spożywcze i konsumpcyjne oraz rozmowy telefoniczne z przyczyn tożsamych ze wskazanymi w uzasadnieniu decyzji za 1996r. W szczególności zaakcentowano, że świadczą one o zaspokajaniu osobistych potrzeb Prezesa Zarządu i nie maja związku z osiąganymi przychodami. Z kolei, w decyzji dotyczącej roku 1998 skupiono się na kosztach noclegów Prezesa zarządu spółki w hotelach na terenie kraju wywodząc, że żaden z wydatków nie dotyczył zadań służbowych określanych w poleceniach wyjazdu służbowego, gdyż takowych poleceń spółka nie przedłożyła. Organ ocenił, że owe noclegi nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Podniesiono również, że przychody 1998r. zostały udokumentowane tylko 4 fakturami. Podobnie negatywnie jak w latach ubiegłych oceniono wydatki na rozmowy telefoniczne prowadzone z aparatu telefonicznego w J., zakupy artykułów spożywczych, środków czystości itp. W odwołaniu 270) od decyzji za 1996r. zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych tytułem rozliczenia kosztów przejazdu prywatnym samochodem Prezesa Zarządu, zakupu materiałów budowlanych i wydatków na rozmowy telefoniczne oraz art. 216 ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony Prezesa Zarządu spółki. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik dowodził w oparciu o posiadane dokumenty oraz własne oświadczenia, że kwestionowane transakcje gospodarcze miały miejsce a osiągnięcie przychodu (w szczególności na skutek specyfiki działalności spółki) było od niego niezależne. Wywiedziono, że o ile brak jest p[odstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty 150.000 zł, o tyle zasadne jest uznanie jej w części dotyczącej zapłaconych tytułem częściowego wykonania umowy z lutego 1996r. kwoty 80.000 zł. Do odwołania załączono zestawienie kosztów związanych z delegacjami poniesione w latach 1996-1998. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki A. K. W odwołaniach od decyzji dotyczących lat 1997-1998 zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych z tytułu rozliczenia kosztów przejazdów służbowych Prezesa Zarządu spółki, rozmów telefonicznych, wynajem mieszkania w W., z tytułu zakupów akcesoriów niezbędnych do funkcjonowania spółki i pracy jej Prezesa. Zaakcentowano charakter działalności spółki, który wymaga częstych podróży i noclegów na terenie całego kraju. Do odwołania załączono 8 sztuk zdjęć obiektów gospodarczych wykonanych przez Prezesa, jako dowód na wykorzystanie aparatu fotograficznego w osiąganie przychodu Decyzjami z [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W zakresie transakcji z Firma B S.A. podniesiono, że, przekazanie na rzecz tego podmiotu określonej kwoty nie stanowi dowodu wystarczającego do wysnucia uzasadnionego przekonania o faktycznym wykonaniu usługi. Co do wydatków na podróże prywatnym samochodem A. K. oraz związane z nimi noclegi w hotelach na terenie całego kraju stwierdzono, że przedłożone w toku uzupełniającego postępowania dane w postaci zestawień delegacji za poszczególne lata podatkowe nie stanowi udokumentowania, że omawiane koszty podróży mają związek z przychodami. W tej sytuacji organ odwoławczy wywiódł, że wobec braku spełnienia wymogów formalnych delegacji służbowych, innych dowodów oraz dysonowaniem jedynie zestawieniem sporządzonym w oparciu jedynie o własną pamięć Prezesa Zarządu spółki nie udokumentowano związku między wyjazdami i celem w postaci osiągnięcia przychodu. W zakresie zakupów materiałów budowlanych, artykułów spożywczych, konsumpcyjnych, środków czystości, wydatków na telefon w J. organ odwoławczy podniósł, że nie miały one żadnego związku z prowadzoną działalnością, lecz przeznaczone były na zaspokojenie osobistych potrzeb zarządzających spółką a ponadto, w związku ze stwierdzeniem w trakcie postępowania, iż na potrzeby działalności przeznaczony był tylko jeden pokój, w którym nie odnotowano wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych. Wydatki na wynajem mieszkania w W. podważono wobec stwierdzenia ich braku racjonalności a ponadto w związku z brakiem bezpośredniego związku z przychodami uzyskanymi ze współpracy z kontrahentami zlokalizowanymi na Ś. Zakup artykułów fotograficznych i koszt wywołania zdjęć odrzucono z tego powodu, iż przedłożone 8 zdjęć nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków rzędu 4,5 tysiąca złotych. Podobnie negatywnie zostały ocenione zakupy przedmiotów gospodarstwa domowego, z uwagi na to, że ich charakter świadczy o ich przeznaczeniu na osobiste cele zarządzających spółką. Opłaty za rozmowy telefoniczne w J. odrzucono z kosztów uzyskania przychodu wobec stwierdzenia, że podatnik nie wykazał, że prowadzone rozmowy dotyczyły działalności gospodarczej, oraz, że siedziba spółki mieściła się w innym lokalu. W skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że niezasadne jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wszystkich poniesionych i opisanych wyżej wydatków spółki skarżącej. Co do usług pośrednictwa finansowego wywiedziono, że realność kwestionowanych operacji gospodarczych została potwierdzona prawidłowymi fakturami, umową zawartą przez strony oraz poleceniami przelewu na łączną kwotę 80.000 zł zaś wbrew stanowisku organów podatnik nie ma obowiązku przechowywania oraz udostępniania do wglądu organom podatkowym jakichkolwiek materiałów (nie będących dokumentami w rozumieniu prawa podatkowego) świadczących o wykonanym zleceniu lub usłudze. W zakresie wydatków na podróże samochodem prywatnym, delegacje, noclegi i rachunki telefoniczne zwrócono uwagę na specyfice działalności spółki polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych klientów z terenu całej Polski, zawieraniu umów cesji wierzytelności oraz dążeniu do zaspokojenia wierzycieli, co wymaga częstych wyjazdów. Co oczywiste znacznie częściej nie dochodzi do zawarcia umowy niż ma miejsce kompensata wierzytelności, zaś kontrahenci spółki skarżącej pochodzą z całej Polski, co uzasadnia znaczny przebieg samochodu Prezesa Zarządu spółki oraz konieczność noclegów w różnych miejscach kraju. Na wysokość rachunków telefonicznych wpływa zwłaszcza częsta nieobecność Prezesa w siedzibie spółki. Uzasadnienie dla wynajęcia mieszkania w W. autor skargi upatruje w rachunku ekonomicznym i wytrzymałości ludzkiego organizmu. Z kalkulacji ekonomicznej wynikało, że bardziej opłacalne i mniej forsowne będzie wynajęcie mieszkania niż codzienne dojazdy do stolicy. Wywiedziono też, że nie ma podstaw, aby przyjmować, że brak spełnienia wymogów formalnych i uchybienia w sposobie dokumentowania delegacji dyskwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z delegacjami odbywanymi w ramach działalności gospodarczej. W odniesieniu do wyłączenia wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych na potrzeby lokalu w J. podniesiono, że, o ile nawet było zasadne ich ograniczenie do jednego pomieszczenia o powierzchni ok. 8,5 m2 to bezpodstawne było ich całkowite wyeliminowanie. Co do wydatków na artykuły fotograficzne oraz sprzęty gospodarstwa domowego autor skargi wywiódł, że są one normalnym wyposażeniem siedziby spółki a sam aparat fotograficzny jest pomocny w wykonywaniu działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na pogląd orzeczniczy NSA sprowadzający się do tezy, że na przełomie XX i XXI wieku wyposażenie siedziby podmiotu gospodarczego w tego rodzaju sprzęty nie może być uznane za nieracjonalne. W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o ich oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Wobec treści wyroku uwzględniającego, po części racje i argumenty obu stron, w pierwszym rzędzie wypada odnieść się do tej części rozstrzygnięcia, które akceptuje stanowisko zaprezentowane w skardze. Mowa o decyzji Izby Skarbowej dotyczącej roku podatkowego 1996 w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 80.000 zł wypłaconej przez spółkę skarżącą w rozliczeniu umowy ze spółką B S.A. Przedsiębiorstwo Powiernicze Wykonawstwa i Handlu w W. Teza organów podatkowych uzasadniająca odmowę uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się do stwierdzenia, że przedmiotowa umowa z lutego 1996r. nie została wykonana oraz, że usługi doradztwa finansowego, które miały być jej przedmiotem nie zostały udokumentowane. Organy nie kwestionują, zatem istnienia w obrocie przedmiotowej umowy. Nie negują także, iż kwota 80.000 zł tytułem zaliczki za wykonanie tej umowy została wpłacona przez spółkę skarżącą. Uznają jedynie za niewiarygodne, aby przekazanie tej kwoty świadczyło o faktycznym wykonaniu umowy oraz eksponują uchybienia w księgowaniu i ewidencjonowaniu tego wydatku. Rozumowanie to nie uwzględnia treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdza on, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kładzie, zatem szczególny nacisk na cel poniesienia określonych wydatków a nie ich skutek w postaci osiągniętego przychodu, czy też ocenę, czy ich poniesienie było uzasadnione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i czy nastąpiło jako zapłata za wykonaną na rzecz podatnika usługę. Cel zaś, o którym mowa w art. 15 ust. 1 oznacza dążenie do osiągnięcia jakiegoś założonego stanu rzeczy i to dążenie możliwe do spełnienia. Jest to tzw. zamiar kierunkowy wymuszający od organu prowadzącego postępowanie (organu podatkowego) badanie zamiaru podatnika w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonego wydatku. Jeśli bowiem okaże się, że zamiarem podatnika w dacie poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu, to, jeśli dany wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ustawy to organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić go w kosztach uzyskania przychodu. Nie bez znaczenia jest również i to, że niekwestionowane w tym zakresie fakty ustalone w sprawie dają asumpt do stwierdzenia, iż uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione także od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, bowiem o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Spełnienie powyższej przesłanki (właściwego przeznaczenia wydatku) jednoznacznie sytuuje dany wydatek po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jest to zresztą niejako drugi aspekt badania zamiaru podatnika w dacie poniesienia wydatku. Wreszcie, podnieść należy, że organy podatkowe nie kwestionowały także bezpośredniego związku umowy zawartej z Firmą B z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą. Oznacza to, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione także od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a skoro związek ten nie jest kwestionowany to również i z tego względu brak jest podstaw do negowania charakteru kosztowego danego wydatku. Reasumując należy zważyć, że w sytuacji faktycznego poniesienia przez podatnika określonego wydatku nie można skutecznie podważać jego charakteru poprzez wykazywanie, że cel, dla którego został poniesiony (wykonanie umowy) nie został spełniony. Po pierwsze, bowiem może to być niezależne od woli podatnika a co jeszcze bardziej istotne ta okoliczność nie ma decydującego znaczenia dla oceny wydatku. W przedstawionej zaś sytuacji organy podatkowe nie mogą uciec przed odpowiedzią na pytanie, jaki był cel działania podatnika, jakie było przeznaczenie poniesionego wydatku. W przypadku braku takich odpowiedzi ocena dokonana przez te organy wymyka się spod kontroli sądu sprawowanej (także po 1 stycznia 2004r.) legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, a co równie ważne powoduje oparcie rozstrzygnięcia na domysłach i przypuszczeniach a nie prawidłowo ustalonych przesłankach. Organy podatkowe nie popełniły natomiast tak doniosłych błędów w pozostałych zaskarżonych częściach swych rozstrzygnięć. I tak, w odniesieniu do przewijającego się we wszystkich zaskarżonych decyzjach i pismach procesowych oraz wystąpieniach na rozprawie wątku ciężaru dowodzenia w sprawie podatkowej, godzi się podnieść, że w stanie faktycznym, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania tego rodzaju kwestii. Ciężar dowodu, bowiem wiąże się z obowiązkiem dowodzenia tych wszystkich okoliczności, które mogą być istotne przy rozstrzyganiu sprawy. Posiada on dwa wymiary: podmiotowy tj. określający, która strona w toku postępowania ma dany dowód przeprowadzić oraz przedmiotowy, czyli wskazujący, jaki dowód należy przeprowadzić dla udowodnienia wskazywanych okoliczności. Niezasadne, zatem jest sprowadzanie ciężaru dowodzenia tylko do aspektu podmiotowego i wywodzenie, że wobec niestosowania art. 6 kc w postępowaniu podatkowym, zgodnie (w szczególności) z art. 121 i 122 oraz art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Ciężar dowodu nie ma charakteru nieograniczonego. W tej postaci, bowiem prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do rozstrzygnięcia a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Innymi słowy zagadnienie ciężaru dowodzenia ma decydujące znaczenie dla oceny legalności decyzji administracyjnej wówczas, gdy właściwie przeprowadzony proces oceny istniejących dowodów doprowadzi do przekonania, że dla wydania rozstrzygnięcia niezbędne jest uzyskanie kolejnych istotnych danych oraz gdy istnienia takich danych należy oczekiwać. Wówczas jedynie może wystąpić problem, na której stronie postępowania ciąży obowiązek dowodzenia. W braku jednej z powyższych przesłanek problem, na kim ciąży obowiązek dowodzenia traci na znaczeniu. Właśnie w rozpoznawanej sprawie zaszła tego rodzaju sytuacja, że organ odwoławczy miał prawo przyjąć, iż nie należy oczekiwać istnienia innych dowodów poza tymi, które już zostały zebrane z inicjatywy obu stron. W szczególności uprawniona jest taka ocena w odniesieniu do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w piśmie z dn. 6 maja 2003r., w którym jednoznacznie stwierdzono, że podatnik nie dysponuje innymi dowodami, ponad te, które zostały już złożone do akt sprawy oraz, że przyporządkowania (dokonanego na podstawie delegacji służbowych) podatnik dokonał na podstawie własnej pamięci, gdyż nie dysponował zawartymi umowami. Stąd też, organ odwoławczy nie naruszył prawa wydając decyzje na podstawie dostępnych dowodów. Dlatego, nie może być miarodajne oparcie się na wyroku NSA z dn. 8 listopada 2003r. w sprawie III S.A. 2763/02, na który powoływał się pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, jako, że jego teza przenosząca ciężar dowodzenia na organy podatkowe z przyczyn podanych wyżej nie ma zastosowania w sprawie. Pozostaje do rozważenia kwestia wyciągnięcia uprawnionych wniosków i wyrażenia właściwej oceny materiału dowodowego na podstawie zebranych dowodów w zakresie poniesionych przez stronę skarżącą wydatków. W tej mierze stanowisko Izby Skarbowej, aczkolwiek dość nieprecyzyjne, pozostaje jednak jasne i znajdujące akceptację sądu. Chodzi o należytą dokumentację poniesionych wydatków. Problem, bowiem tkwi, nie w przerzucaniu ciężaru dowodzenia, jak widziałaby to strona skarżąca, lecz w ocenie dostępnego materiału dowodowego. Tu zaś granice osądów, do których uprawnione są organy podatkowe są jasno zdefiniowane. Są nimi granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Sądowa kontrola tego rodzaju ocen polega zaś na zweryfikowaniu według zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego prawidłowości rozumowania organu podatkowego. W odniesieniu do roku 1996 zarzuty dotyczą w szczególności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupów materiałów budowlanych oraz wydatków na rozmowy telefoniczne w J. Kluczowe w zakresie zakupu materiałów budowlanych okazało się ustalenie, iż w wynajmowanym przez spółkę skarżącą pomieszczeniu o powierzchni 8,41 m2 znajdującym się w mieszkaniu prywatnym w J. nie wykorzystano zakupionych materiałów budowlanych. Pozwoliło ono organom podatkowym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie braku związku między powyższymi zakupami a celem w postaci osiągnięcia przychodu przez spółkę. W przedmiocie wydatków na rozmowy telefoniczne prowadzone z J., (które dotyczyły także lat kolejnych) organy podatkowe miały prawo ocenić, że nie udowodnione zostało, iż rozmowy te dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Wypada w tym miejscu zauważyć, że akceptacja przez sąd tego rozumowania wynikła po części ze specyficznej sytuacji zaistniałej w sprawie, w której, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika większość rozmów telefonicznych odbywała się z aparatu komórkowego, co znajduje uzasadnienie w mobilności czynności zawodowych Prezesa Zarządu spółki i charakterze usług świadczonych przez spółkę. W zakresie decyzji dotyczących lat 1997-1998 najistotniejsze są zarzuty dotyczące odmowy uwzględnienia wydatków związanych z podróżami odbywanymi przez Prezesa Zarządu spółki oraz związanymi z nimi noclegami w hotelach. Oczywiste jest, że nie ma decydującego znaczenia dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu przestrzeganie przez podatnika regulacji prawnych odnoszące się do wymogów formalnych i sposobu dokumentowania delegacji szczegółowo opisanych w skardze. Niewątpliwie jednak ich przestrzeganie stanowiłoby istotną wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych, co do celu poniesienia tych wydatków. W jej braku twierdzenia strony, iż zostały poniesione w celu nawiązania określonych kontaktów gospodarczych trafnie zostały potraktowane przez organy podatkowe jako niewiarygodne. Jedynie na marginesie rozważań dotyczących wydatków na rozmowy telefoniczne oraz przejazdy i noclegi podnieść należy, że na ich przykładzie najtrafniej jest zobrazować prezentowaną powyżej tezę, iż nie jest uzasadnione sprowadzanie istoty problemu do przerzucania na organy podatkowe ciężaru dowodzenia. W omawianym przypadku przyjęcie sugerowanej formuły oznaczałoby konieczność uwzględnienia przedmiotowych wydatków. W zasadzie, bowiem, w tej sytuacji każdy wydatek, co do którego istniałoby zapewnienie podatnika o celu w postaci osiągnięcia przychodu podlegałby uwzględnieniu. Stałoby to w jaskrawej sprzeczności w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów nakazującą badać i oceniać każdą okoliczność mającą znaczenie w sprawie. Nie ma również podstaw do kwestionowania ustaleń i ocen organów podatkowych, co do odmowy uwzględnienia wydatków na zakup artykułów konsumpcyjnych takich jak aparat fotograficzny wraz z akcesoriami oraz serwisów do kawy i herbaty, odkurzaczy itp. Organy, bowiem trafnie przyjęły, że skoro Prezes Firmy odwiedzał klientów a nie odwrotnie to pozostawienie obu serwisów w mieszkaniu prywatnym Prezesa świadczy o ich nieprzydatności w prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zdjęć fotograficznych również zasadnie organy wywiodły, że przedstawienie 8 sztuk zdjęć obiektów, (które mogą być przedmiotem postępowania kompensacyjnego) nie jest dowodem wystarczającym dla uzasadnienia wielkości wydatkowanej kwoty. Z kolei szczegółowe rozliczenie kosztów poniesionych w związku z wynajęciem przez spółkę skarżącą mieszkania w W. oraz zwrócenie przez organy uwagi na fakt, iż spółka miała siedzibę w Ł. oraz pomieszczenie wynajęte w Z. jak również specyfikę działalności polegającą na ustawicznych podróżach w poszukiwaniu kontrahentów gospodarczych dostatecznie uzasadnia uznanie, że wynajęcie mieszkania oczywiście nie było racjonalne. Wreszcie wydatki na zakup map drukowanych i środków czystości, o których mowa w skardze pozostały na marginesie rozważań sądu z uwagi na brak uzasadnienia skargi w tym zakresie. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy podnieść, że sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ocenione przez nie materiały dowodowe jednoznacznie wskazują, że wydatki te miały charakter konsumpcyjny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.