I SA/Lu 436/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania, “[...]" spółki z. o. o. w C., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 124.919 zł . W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.832,98 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne dokonane w styczniu 2001r., a tym samym zaniżenia podatku dochodowego w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za ten rok o kwotę 12.273 zł. Spółka w 2001 r. dokonała odpisów amortyzacyjnych od budynku pawilonu handlowego, placów, dróg, przyłącza wodnego, przyłącza sanitarnego, kanalizacji deszczowej, oświetlenia i przyłącza gazowego, przy czym w styczniu 2001 r. przyjęła metodę określoną w art.16 j. ust.4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ ustalając indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% wobec uznania, że przedmiotem amortyzacji jest inwestycja w obcym środku trwałym, a po uzyskaniu interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego o braku podstaw do stosowania tego przepisu, począwszy od lutego 2001 r. odpisów amortyzacyjnych dokonywała na podstawie art. 16 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. W ocenie organów podatkowych przedmiotem amortyzacji były budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a więc środki trwałe wskazane w art.16a ust. 2 pkt 2 ustawy. Izba podała iż w toku kontroli ustalono, że w dniu [...] lipca 2000 r. udziałowcy spółki ustanowili nieodpłatnie na jej rzecz prawo użytkowania nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w zamian za pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. W umowie tej wspólnicy wyrazili zgodę na zabudowę przekazanych w użytkowanie gruntów i przeniesienie na rzecz spółki wydanych im pozwoleń na budowę dotyczących przekazanych nieruchomości. Przeniesienie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą, udzielonego wspólnikom decyzją z dnia [...] marca 2000 r. nastąpiło na podstawie decyzji z dnia [...] września 2000r., jednakże już w dniu [...] czerwca 2000 r. wspólnicy dokonali na rzecz spółki cesji umowy o roboty budowlane z dnia [...] maja 2000 r. zawartej z KPBP “[...]". Na podstawie zapisów dziennika budowy ustalono, że roboty budowlane Przedsiębiorstwo rozpoczęło w dniu 30 maja 2000 r., a na podstawie ksiąg rachunkowych spółki i dokumentów źródłowych, że począwszy od 1 czerwca 2000 r. wszystkie koszty budowy ponosiła spółka łącznie z kosztem opracowania projektu budowlanego pawilonu handlowego, wykonania map do celów projektowych, prac geodezyjnych. Ustalono, że faktury i rachunki, dokumentujące koszty budowy pawilonu wraz z infrastrukturą Spółka księgowała na koncie “inwestycje", a po zakończeniu budowy jej wartość w kwocie 7.979.818,31 zł przeksięgowała na konto środków trwałych. W ocenie Izby, ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym protokołu opisującego stan zaawansowania robót na dzień ustanowienia użytkowania nieruchomości na rzecz Spółki oraz zeznań inspektora nadzoru, wynika, że w chwili przekazania Spółce prawa użytkowania gruntów nie istniał na nich środek trwały - pawilon handlowy z infrastrukturą, którego budowa była dopiero rozpoczęta i w całości finansowana przez Spółkę. Izba wskazała, że wobec poczynionych ustaleń i braku dowodów, by Spółka przejęła w użytkowanie obce środki trwałe, uzasadnioną była ocena, iż zrealizowana przez Spółkę, inwestycja, po oddaniu jej do użytkowania, powinna być amortyzowana na podstawie art.16 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, czyli przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych podanych w wykazie stawek i współczynnika 1,2. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego Spółka “[...]" wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art.122, art.180 § 1, art. 188 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej /Dz.U.1997 Nr 137 poz. 926 ze zm./ przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo zmiany wysokości zaległości podatkowej oraz art.16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie, że dokończona przez spółkę budowa pawilonu usługowo handlowego wraz z infrastrukturą stanowiła inwestycję w obcym środku trwałym, dla której mogły być ustalone indywidualne stawki amortyzacyjne na okres nie krótszy niż 10 lat. W wywodach skargi podniesiono, że niesporny w sprawie fakt, iż pawilon handlowy nie został przekazany spółce w stanie kompletnym i zdatnym do użytku nie wykluczał uznania niektórych budynków i budowli funkcjonujących w ramach inwestycji w stanie zmodernizowanym za środki w formie inwestycji w obcych środkach trwałych. Wskazano, że istniejące wcześniej na gruncie obiekty zostały zużyte do wybudowania nowych obiektów jako podbudowy betonowe i tylko biegły z zakresu budownictwa mógłby określić jakie składniki majątkowe i w jakim stanie zainwestowania zostały spółce przekazane przez wspólników. Skoro niesporne jest, że środki trwałe są “obce", ponieważ stanowią własność osób trzecich - właścicieli i użytkowników wieczystych gruntów oraz, że spółka nabyła uprawnienia do dokończenia budowy w trakcie procesu inwestycyjnego, to wobec braku legalnej definicji “inwestycji w obcym środku trwałym", nakłady jej powinny być uznane za ten środek trwały i amortyzowane przy zastosowaniu indywidualnych stawek na podstawie art.16 ust. 4 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art.97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.2002 Nr 153 poz.1271 ze zm./, po dniu 1 stycznia 2004 r. sprawa niniejsza podlega rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.2002 Nr 153 poz.1270/. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a jej wydanie poprzedzone zostało niezbędnymi, w świetle prawa materialnego, ustaleniami pozwalającymi na prawidłowa ich ocenę i zastosowanie tego prawa. W sprawie bezspornym pozostawało, że w 2001 r. spółka dokonywała w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych poniesionych od czerwca do grudnia 2000 r. na wybudowanie budynku pawilonu handlowego (w kwocie 6.621.811,61 zł) oraz placów, dróg , przyłączy wodnych, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, oświetlenia i przyłącza gazowego (w kwocie 1.357.996,70 zł). Budynek i budowle stanowią Centrum Handlowe “[...]" i służą działalności gospodarczej spółki polegającej na wynajmie lokali użytkowych. Bezspornym było również, że objęte amortyzacją budowle i budynek wybudowane zostały na gruncie nie będącym własnością Spółki, lecz pozostającym w jej użytkowaniu. Materiał dowodowy sprawy, poddany szczególnej analizie w uzasadnieniu decyzji pozwolił na ocenę, że inwestycja stanowiła środek trwały wskazany w art.16a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem polegała ona na wybudowaniu przez spółkę budynku i budowli na cudzym gruncie. Materiał ten wskazywał na zakres inwestycji i źródła jej finansowania wykluczając uznanie, że nakłady na tę inwestycję ponoszone były przez inne osoby niż spółka. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały wymieniony w powyższym przepisie, stąd nie mogły być uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym jakim w tym przypadku był użytkowany przez spółkę grunt. Wbrew wywodom zawartym w skardze i piśmie procesowym, inwestycja sfinansowana przez spółkę nie polegała na przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub wykończenia przyjętego środka trwałego (budynków i budowli), lecz na jego wybudowaniu zgodnie z pozwoleniem na budowę, umową o roboty budowlane i protokołami odbioru wykonanych robót, które stanowiły podstawę wystawianych spółce faktur i zapłaty za kolejne etapy robót. W świetle art.16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, ustalenia organów podatkowych nie mogły i nie zmierzały do oceny czyją własnością jest pawilon i jego infrastruktura, a jedynie do oceny czy Spółka dokonywała inwestycji w istniejącej zabudowie, czy wybudowała te obiekty od podstaw. Ustalenie, że budynek pawilonu i związanych z nim budowli stanowił nowo wybudowane przez Spółkę obiekty wykluczał uznanie ich za środek trwały wskazany w art.16a ust.2 pkt 1 ustawy czyli inwestycję w obcym środku trwałym. Również analiza art.16j ust.1-3 ustawy wskazuje, że indywidualne stawki amortyzacyjne ustalone być mogą dla środków trwałych używanych lub ulepszonych (w rozumieniu art.16g ust.13 ustawy), a nie nowo wytworzonych. Na podstawie umowy o ustanowieniu użytkowania gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka w lipcu 2000 r. przyjęła jedynie grunt, a nie “inwestycję w toku", bowiem nakłady inwestycyjne na ten grunt ponosiła od czerwca 2000 r., od początku trwania inwestycji polegającej na budowie pawilonu wraz z infrastrukturą. Wobec dowodowego wykazania, że przedmiotem amortyzacji był budynek i budowle wybudowane na cudzym gruncie, prawidłowym było uznanie, iż odpisów amortyzacyjnych od tych środków Spółka mogła dokonywać według art.16 i ust.2 pkt 1 ustawy. Zgłoszone w toku postępowania odwoławczego wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania autora projektu budowy pawilonu i z opinii biegłego z zakresu budownictwa oddalone zostały bez naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, gdyż Izba wyjaśniła, że na wskazaną okoliczność przesłuchano inspektora nadzoru i Prezesa Zarządu Spółki, a ocena materiału dowodowego dla właściwego zastosowania prawa materialnego należy do kompetencji organów podatkowych i nie może być przedmiotem opinii biegłego. Nietrafny był również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 233 §1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Stanowił ją art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji, bowiem pomimo uwzględnienia zarzutu Spółki o niższej wysokości zaległości podatkowej niż wskazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, przedmiotem rozstrzygnięcia pozostawała wysokość zobowiązania podatkowego, a to stosownie do art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.