I SA/Łd 1802/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant I. Spychalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach nie ujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A.S. kwotę 4.600 zł (cztery tysiące sześćset zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. fSygn. akt I SA/Łd 1802/02 UZASADNIENIE Na podstawie wydanego upoważnienia począwszy od dnia 26 maja 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził u Podatniczki A.S., właścicielki firmy A kontrolę w zakresie rzetelności zeznania podatkowego Skarżącej za rok 1996. W toku kontroli skarbowej Inspektor stwierdził, że w 1996 roku Skarżąca dokonała wpłat do kasy firmy, na zwiększenie jej kapitału, w kwocie 130.000 zł oraz wpłat ewidencjonowanych na koncie [...] - rozrachunki z właścicielem. Wzrost środków pieniężnych w 1996 roku na koncie [...] wyniósł 1.206.093,42zł. W wyniku kontroli z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie są znane źródła pochodzenia wpłaconych przez Skarżącą kwot 130.000 zł i 1.206.093,42 zł. Ponadto kontrola wykazała, że w 1996 r. Skarżąca zgromadziła środki pieniężne na koncie osobistym (ROR) byłego męża Pana S.F. oraz na własnym koncie osobistym (ROR). Wzrost środków pieniężnych na powyższych kontach wynosił odpowiednio 19.266,07 zł oraz 246.098,80 zł. Inspektor ustalił również istnienie na dzień 31 grudnia 1996 r. - 12-miesięcznej lokaty terminowej w kwocie 155.151,40 zł, przekazanej z konta Pana S. F. w dniu 30 stycznia 1996 r. Analizując wysokość przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 1996 r. z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz ustalonych w trakcie kontroli wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego skarżącej w 1996 r. w wysokości 8.047,80 zł, organ podatkowy I instancji ustalił wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./ - na kwotę 1.764.657,00 zł. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku odwołania z dnia 27 grudnia 1999 r. zarzucającego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dotyczyła sprawy rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją – wynikiem kontroli z dnia [...], Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Izba uznała, że w sprawie należało zbadać m.in. posiadane przez Podatniczkę zasoby majątkowe, w oparciu o uzyskane w poprzednich latach przychody pomniejszone o poniesione w tych latach wydatki. Nie odniosła się natomiast do zarzutu strony, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy rozstrzygniętej wcześniej w Wyniku kontroli z [...]. Kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.323.492,80 zł. W dniu 14 grudnia 2000 r. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła między innymi naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) - przez wydanie w przedmiotowej sprawie zarówno wyniku kontroli z dnia [...] jak i decyzji podatkowej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Zdaniem Pełnomocnika wydany przez Inspektora wynik kontroli z dnia [...] stanowił "w istocie decyzję podatkową", a więc wydana w dniu [...] decyzja była drugą decyzją w tej samej sprawie, która nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym. Strona wniosła też skargę na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2001 r. Sygn. akt I SA/Łd 1670/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi odrzucił skargę Podatniczki na wskazany wynik kontroli w przedmiocie podstaw opodatkowania roku podatkowego 1996. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zaskarżony akt noszący nazwę "wynik kontroli" jest w swej istocie decyzją podatkową. Wniesienie skargi do NSA jest niedopuszczalne bez wyczerpania możliwości odwołania do organu nadrzędnego. Wobec powyższego Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ decyzja ta została wydana, z naruszeniem przepisów art. 247 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Inspektor wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. w kwocie 1.323.492,80 zł. Należy tu zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] dokonano zmiany Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z długotrwałym przebywaniem na zwolnieniu lekarskim Inspektora prowadzącej kontrolę. Rozpatrując sprawę w związku z wniesieniem przez stronę odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekła zmniejszyć ustalone zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 rok z kwoty 1.323.492,80 zł do kwoty 1.154.475,00 zł. Izba nie uwzględniła zarzutu odwołania dotyczącego prowadzenia kontroli mimo wygaśnięcia upoważnienia do jej prowadzenia i przedstawiania skarżącej dalszych przedłużeń upoważnień do kontroli po ich wygaśnięciu. Izba wyjaśniła, że wobec długotrwałego postępowania przedłużana była ważność upoważnienia do kontroli. Przedłużenie terminu na upoważnieniu powoduje, iż jest ono nadal ważne i ważne są czynności dokonane na jego podstawie. O przedłużeniu ważności upoważnień do kontroli każdorazowo informowano pełnomocnika skarżącej. Izba podkreśliła, że nie prowadzono żadnych czynności kontrolnych bez ważnego upoważnienia do kontroli. Kwestionowanie przez skarżącą w odwołaniu podstaw prawnych do zmiany Inspektora w toku prowadzenia postępowania także nie zasługuje w ocenie Izby Skarbowej na uwzględnienia. Długotrwała choroba Inspektora prowadzącego kontrolę była zdaniem Izby wystarczającą przesłanką do jego zmiany stosownie do art.11 ust.2 pkt.4 ustawy z dnia 28.IX.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100, poz.42 ze zm./, dającego dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej prawo zmiany w uzasadnionych przypadkach inspektora prowadzącego. Ustosunkowując się do wyrażonej w odwołaniu wątpliwości "czy termin przedawnienia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł uzyskanych w 1996 r. należy określać wg Ordynacji podatkowej /art.68 § 3 w zw. z § 1/ czy też na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art.7 ust.1/" Izba Skarbowa stwierdziła, że na mocy art.324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy, jako że do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed dniem 1.I.1998 r. stosuje się z zastrzeżeniem § 2 przepisy Ordynacji. Inspektor ustalił na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.764.657,49 zł. Zdaniem Izby Skarbowej oprócz uwzględnionych przez Inspektora dochodów w kwocie 10.268,46 zł, skarżąca uzyskała zysk netto z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 225.357,60 zł. Stąd dochód skarżącej w 1996 r. ustalić należy na kwotę 235.626,06 zł. Poniesione przez skarżącą w 1996 r. wydatki oraz wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych stanowią 1.878.644,06 zł. Posiadane przedtem zasoby finansowe stanowią 103.718,11 zł. Zatem przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszą według Izby Skarbowej 1.539.299,89 zł /1.878.644,06 – 235.626,06 – 103.718,11/. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe Izba zmniejszyła do kwoty 1.154.475,00 zł stanowiącej 75% kwoty 1.539.300,00 zł. Stan faktyczny sprawy uzasadnia zdaniem Izby Skarbowej stwierdzenie, że skarżąca nie zgromadziła w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy zasobów majątkowych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które pokryłyby wydatki i wartość zgromadzonych w 1996 r. zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu w tym roku podatkowym. Izba wskazała na art.24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczane uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Gramatyczna wykładnia cyt. przepisu uzasadnia w ocenie Izby stanowisko, że pochodzenie z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, jako warunek pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, odnosi się także do "posiadanych przedtem zasobów majątkowych". Izba powołała się tu na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 9.XI.2000 r. w sprawie I SA/Łd 1886/98/. Izba Skarbowa nie uwzględniła w związku z powyższym zarzutu strony, że obowiązek ustalenia przychodów z lat poprzednich winien dotyczyć przychodów rzeczywistych a nie wyłącznie przychodów zgłoszonych do opodatkowania bądź wolnych od podatku. W tej sytuacji Izba uznała za zasadne stanowisko organu podatkowego I instancji, że w latach 1974-1977 dochód uzyskany z pracy w uspołecznionych zakładach wystarczył jednie na pokrycie kosztów utrzymania i zakup samochodu. Brak także zdaniem Izby podstaw do uwzględnienia w dochodach darowizny od ojca skarżącej w kwocie 100.000 USD dokonanej na jej rzecz przed 1974 r. z uwagi na nie przedstawienie dowodów potwierdzających ten fakt. Natomiast dochód ze sprzedaży mieszkań przy ul A i B w Ł. skarżąca musiała przeznaczyć zdaniem organów podatkowych na utrzymanie siebie i rodziny w latach 1984-1985 kiedy nie pracowała i nie prowadziła działalności gospodarczej, a także w latach następnych gdy osiągała niskie dochody. Izba podzieliła także stanowisko organu podatkowego I instancji, że dochód z działalności podjętej przez skarżącą od 1978 r. w zakresie konfekcji odzieży, w ramach której dozwolone było maksymalne zatrudnienie 3 osób nie pozwalał na zgromadzenie znacznych oszczędności. Znacznie wyższe dochody uzyskane - jak twierdzi skarżąca - w wyniku zatrudnienia szwaczek ponad dopuszczalny limit, nie zgłoszone do opodatkowania, pozostają według Izby Skarbowej bez wpływu na ustalenie wysokości przychodu ze źródeł nieujawnionych, podobnie jak dochody z szycia dla znajomych w latach 1983-1985, kiedy skarżąca nie pracowała zarobkowo i nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej. Cały opodatkowany dochód uzyskany w latach 1986-1990 wynikający z zeznań podatkowych skarżącej /8.572.615,30 PLS/, skarżąca musiała przeznaczyć zdaniem Izby na utrzymanie siebie i dzieci zważywszy, że suma przeciętnych kosztów utrzymania w przeliczeniu na jedno gospodarstwo domowe wynosiła wg danych GUS 26.504.532 PLS. Ewentualne wyższe dochody ponad zgłoszone do opodatkowania, w tym także darowizna otrzymana z zagranicy w wysokości 75.000 USD nie mogą być uwzględnione według Izby Skarbowej w ujawnionych źródłach przychodów. Izba Skarbowa stwierdziła także, że Inspektor zasadnie wywiódł, iż dochód ze źródeł przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1996 r., to jest z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 1996 r., ustalony w odrębnej decyzji Inspektora z dnia [...] nr [...] "finansuje" zapasy wyrobów gotowych, które w bilansie zostały wykazane w zaniżonej wysokości, zatem nie będzie miał wpływu na określenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 13 ust. l pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) przez prowadzenie kontroli mimo wygaśnięcia uprawnień do jej przeprowadzenia, 2) art. 11 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuzasadnioną zmianę Inspektora Kontroli Skarbowej, 3) art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) przez ustalenie, że podatniczka osiągnęła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 4) art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż podatniczce należy wymierzyć podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, 5) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nienależyte i nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 6) art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego nie zastosowanie. Zdaniem skarżącej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu nie zostało wszczęte na podstawie odrębnego upoważnienia, lecz na podstawie upoważnienia, które zostało przedłużone niezgodnie z prawem i dotyczyło postępowania w zakresie rzetelności zeznania podatkowego za 1996 r., w ramach którego rozszerzono zakres kontroli co do przychodu z nieujawnionych źródeł. Dowody zgromadzone przed rozszerzeniem zakresu kontroli co do przychodu z nieujawnionych źródeł nie mogły być wykorzystane zdaniem skarżącej, "gdyż w chwili składania wyjaśnień co do tych dowodów podatnik nie został pouczony, że wyjaśnienia te będą również wykorzystane w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł." Przeniesienie części dowodów z jednego postępowania do drugiego jak i zmiana Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca twierdzi, że art.324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem proceduralnym, rozstrzygającym kwestie intertemporalne dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych wszczętych przed wejściem w życie tej ustawy. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do kwestii materialno-prawnych, w tym terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ocena terminu przedawnienia winna być dokonana w tej sprawie zdaniem strony na podstawie art.7 ust.1 uchylonej ustawy z dnia 19.XII.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1 1993 r. nr 108, poz.486 ze zm./. Powołując przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący sposób ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł strona podniosła, że o wysokości osiągniętego w danym roku przychodu z nieujawnionych źródeł decyduje suma poniesionych w tym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przepis nie wymaga aby wcześniej posiadane zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych w określonych latach podatkowych źródłach przychodów. Strona wywodzi, że taka interpretacja powołanego przepisu skutkowałaby istnieniem - w świetle art.7 ust.1 ustawy z dnia 19.XII.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art.68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - obowiązku podatkowego, który nigdy nie wygasa. W ocenie strony organy nie ustaliły przychodów podatniczki stosownie do art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, przy uwzględnieniu przychodów analizowanego roku podatkowego oraz przychodów lat poprzednich. Z zestawienia art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód. Ustalone przychody należało zatem pomniejszyć o koszty ich uzyskania. W przypadku przychodów ze źródeł nieujawnionych powstaje zdaniem strony problem określenia z jakiego źródła przychody te pochodzą, a następnie ustalenia odpowiedniej metody oszacowania kosztów ich uzyskania. Strona zwraca uwagę, że art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. mówił o przychodach nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dopiero od stycznia 1998 r. przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają zarówno dochody nie mające pokrycia w źródłach ujawnionych, jak i pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Strona podnosi, że jednocześnie z decyzją w sprawie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydana została decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej również z dnia [...] nr [...], określająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zgodnie z ustaleniami tej decyzji podatniczka uzyskała w 1996 r. dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 837.999,30 zł, a nie w wysokości zadeklarowanej 366.661,70 zł /po opodatkowaniu 225.357,60 zł/. Niezrozumiała jest w tej sytuacji według strony przyjęcie w decyzji dotyczącej podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, że dochody zgłoszone do opodatkowania w 1996 r. wynoszą 225.357,60 zł. Organ podatkowy powinien pomniejszyć zdaniem strony dochód ze źródeł nieujawnionych o kwotę 837.999,30 zł /po odliczeniu od niej podatku/, gdyż taka kwota znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach. Ograniczenie się organów do wyjaśnienia, że dochód ze źródeł przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1996 r., to jest z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 1996 r., ustalony w odrębnej decyzji Inspektora z dnia [...] nr [...] "finansuje" zapasy wyrobów gotowych, które w bilansie zostały wykazane w zaniżonej wysokości, zatem nie będzie miał wpływu na określenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pozostaje w sprzeczności w ocenie strony ze sposobem ustalania przychodów określonym w art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuca, że nie dokonano ustaleń co do wielkości wpływów gotówkowych i bezgotówkowych do firmy podatniczki. Pozwoliłoby to ocenić czy wpływy na rachunek podatniczki i przychody firmy nie odzwierciedlają tych samych zdarzeń gospodarczych. Możliwe bowiem jest, ze podatniczka przyjmowała wpłaty od swoich kontrahentów, a następnie przekazywała je do firmy. Strona kwestionuje także nie danie wiary wyjaśnieniom co do dochodów uzyskiwanych w latach wcześniejszych. Dowolne są zdaniem strony ustalenia, że dochód ze sprzedaży mieszkań /o ile w ogóle wystąpił – jak podnoszą organy/, został w całości przeznaczony na pokrywanie bieżących kosztów utrzymania, oraz że dochody skarżącej w latach 1986-1990 nie były na tyle większe od deklarowanych, że wystarczały na pokrywanie bieżących kosztów utrzymania, mimo że wniosek taki jest uzasadniony w świetle zeznań strony i zasad doświadczenia życiowego. Niezasadnie w ocenie strony nie uwzględniono faktów otrzymania przez skarżącą od krewnych i od ojca kwot 100.000 USD i 75.000 USD, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających te fakty. Strona podnosi, że środkami dowodowymi zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej są także zeznania świadków i strony. Za niedopuszczalne uznaje strona gołosłowne stwierdzenie, że zeznania podatniczki nie są potwierdzone innymi dowodami. Dowód z zeznań strony nie musi być potwierdzany innymi dowodami. Nie można wymagać od strony dokumentów potwierdzających czynności dokonane przed 10 laty. Strona powołuje orzecznictwo NSA, w którym zaprezentowano pogląd, że wystarczy uprawdopodobnienie posiadania kwestionowanych kwot pieniędzy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zarzut dotyczący nieważności przeprowadzonych czynności kontrolnych z powodu braku ważnego upoważnienia należy uznać za bezzasadny. Z materiału dowodowego wynika, że kontrola odbywała się na podstawie upoważnienia udzielonego Inspektorowi, a Pełnomocnik Skarżącej był każdorazowo informowany o przedłużeniu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Strona otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. O rozszerzeniu zakresu kontroli strona także została zawiadomiona. Nieuprawnione jest twierdzenie strony, że dowody zgromadzone przed rozszerzeniem zakresu kontroli co do przychodu z nieujawnionych źródeł nie mogły być wykorzystane, "gdyż w chwili składania wyjaśnień co do tych dowodów podatnik nie został pouczony, że wyjaśnienia te będą również wykorzystane w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł." Dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu jak i wyjaśnienia strony służą do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Nie można zatem zakładać, że treść wyjaśnień byłaby różna w zależności od przedmiotu i związanego z nim zakresu kontroli. Przedmiot postępowania określa jedynie zakres wykorzystania wyjaśnień i potrzebę ich ewentualnego uzupełnienia, do czego strona miała prawo, jako że nie była pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zgodnie z art.145 § 1 pkt.1)c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi tylko w sytuacji gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego taka sytuacja nie zaistniała. Także zmiana inspektora prowadzącego postępowanie nie miała w analizowanej sprawie wpływu na wynik postępowania i była dopuszczalna, co wynika z art.11 ust.2 pkt.4 ustawy z dnia 28.IX.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100, poz.42 ze zm./, dającego dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej prawo zmiany w uzasadnionych przypadkach inspektora prowadzącego. Za przychody z innych źródeł zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i podlega opodatkowaniu zgodnie z ust. 2 pkt 2 cyt. art. 30 podatkiem w wysokości 75% dochodu. Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a także z treści art. 20 ust. 3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie /wyrok NSA z dnia 26.V.1999 r SA/Sz 798/98 LEX nr 36859, wyrok NSA z dnia 6.X.2000 r. I SA/Lu 741/99 LEX nr 45559/. Odmowa uwzględnienia w zasobach zgromadzonych "przedtem" zasobów, co do których skarżąca nie wykazała, że były wolne od opodatkowania lub były opodatkowane, nie narusza zatem powyższego przepisu. Ciążący na podatniku obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki oznacza, że to podatnik powinien złożyć w toku postępowania wnioski – np. o przesłuchanie świadków, pozwalające uznać za wiarygodne fakty zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych. Wobec braku takich wniosków strony dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, nie narusza swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócić tu należy także uwagę na prezentowany w orzecznictwie pogląd, który podziela Sąd orzekający w sprawie, że zasadnie organy obu instancji ustaliły wielkość wydatków poniesionych przez stronę na pokrycie bieżących kosztów utrzymania jej rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia, zaś skarżąca wydatków tych nie określiła /wyrok NSA z dnia 4.XI.1998 r. SA/Sz 2197/97 LEX nr 34918/. Ocenę początkowego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym należy odnieść do analizowanego roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem analizy w tej sprawie nie jest opodatkowanie przychodów poszczególnych lat podatkowych przed 1996 r., a ustalenie możliwości pokrycia między innymi zasobami majątkowymi zgromadzonymi wcześniej, wydatków analizowanego roku podatkowego. Zasadnie strona skarżąca wywodzi, że art.324 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ nie ma zastosowania do kwestii materialno-prawnych, w tym terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.7 ust.1 uchylonej ustawy z dnia 19.XII.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1 1993 r. nr 108, poz.486 ze zm./, gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie można wydać decyzji, jeżeli od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie na tle cyt. przepisu pogląd, że obowiązek podatkowy strony do zapłaty tego podatku powstał w dacie złożenia zeznania podatkowego za rok 1996, a więc zgodnie z art.45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 r. Decyzja organu odwoławczego wydana w sierpniu 2002 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Odwołanie należy natomiast uznać za uzasadnione z uwagi na naruszenie cyt. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nie pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł, o kwotę dochodu ustalonego w decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę określenia wysokości podatku dochodowego za 1996 r. Dochód ten ma istotne znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł. Wyjaśnienie organów, że dochód ustalony decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych "finansuje" zapasy wyrobów gotowych, które w bilansie zostały wykazane w zaniżonej wysokości, pozostaje bez znaczenia dla obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, zgodnie z art.20 ust.3 powołanej ustawy. Powyższe oznacza w konsekwencji zarzucane przez stronę naruszenie także art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nienależyte i nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz błędną w tym zakresie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenia niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd dokonał na podstawie art.152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art.200.