I SA/Gd 2520/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Zbigniewa Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia 14 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w opłacie skarbowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 28,- zł ( dwadzieścia osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2520/01 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 6 czerwca 2001 r., kierując się między innymi dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt. 2 lit. a/, art. 10 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r, o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm. ) i § 58 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm. ) określono stronom czynności cywilnoprawnej m. in. skarżącemu M. F. wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej w kwocie 700,- zł z tytułu zawartej dnia 14 listopada 2000 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji, w uzasadnieniu swej decyzji, wskazał, że nieruchomość będąca przedmiotem kupna przez skarżącego, obejmowała niezabudowaną działkę o pow. 4.100 m2 ( łąki i rowy ) w U. oraz niezabudowaną i nieuzbrojoną działkę przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową o pow. 2258 m2. położoną w B., obie objęte księgą wieczystą nr [...]. Cenę sprzedaży całej nieruchomości strony ustaliły w akcie notarialnym na kwotę 31.500,- zł ( opłata skarbowa pobrana przez notariusza – 1.575,- zł; Rep. [...] Kancelaria Notarialna w B. K. K.), przy czym cena działki rolnej wynosiła 1.500,- zł. Organ podatkowy po przeanalizowaniu wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży w oparciu o posiadane informacje, działając w oparciu o art. 10 ust. 1 lit. c/ i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej uznał, że wartość nieruchomości nie odpowiada wartości przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju na dzień dokonania transakcji. Średnia cena niezabudowanych i nieuzbrojonych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową na terenie B., w obrębie ulicy S.-R. i R. kształtują się w granicach od 20 do 24,- zł za 1 m2. Organ podatkowy przyjął wartość najniższą oraz kwotę 4.000,- zł za 1 ha gruntów rolnych ( ceny za 1 ha dochodzą do kwoty 5.000,- zł za 1 ha ). Organ podatkowy wezwał strony umowy do podwyższenia wartości transakcji z kwoty 31.500,- zł do kwoty 46.800,- zł. Skarżący na powyższe nie wyraził zgody. Wobec powyższego zlecono biegłym rzeczoznawcom ustalenie wartości rynkowej ww. nieruchomości. Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym przez biegłych po dokonaniu oględzin nieruchomości, wartość obu działek wynosi 45.000,- zł. Skarżący nie podzielił stanowiska biegłych stwierdzając, że opinia jest tendencyjna. Na wniosek skarżącego odbyło się spotkanie z biegłymi, którym skarżący zadał pytania odnośnie wartości przedmiotowych działek jak również wartości nieruchomości w latach 1998-2000. Zdaniem organu I instancji biegli udzielając odpowiedzi na wszystkie pytania skarżącego potwierdzili swe stanowisko zaprezentowane w operacie szacunkowym. Wobec faktu, iż wartość transakcji nie odpowiadała wartościom rynkowym, dokonano jej podwyższenia a tym samym określono zaległość podatkową w opłacie skarbowej i należne odsetki zq zwłokę liczone od dnia 14 listopada 2000 r. do dnia wydania decyzji ( 220,30 zł ). Od decyzji powyższej skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...], wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał na nierzetelność sporządzonego przez biegłych operatu szacunkowego. Zawarte są w nim niedopuszczalne uproszczenia. Przede wszystkim biegli nie korzystali z możliwości przeglądu aktów notarialnych w Urzędzie Miasta i w Starostwie. Dane te zostały biegłym podane przez organ podatkowy. Skarżący zarzucił biegłym niekompetencje, bowiem jego zdaniem ( ... ) nie można nazwać nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku nieruchomości, które zasadniczo różnią się wielkością, przeznaczeniem, stopniem dostępności, uzbrojenia i przygotowania do zbycia. Biegły nie wziął np. pod uwagę, iż jedna z działek, wobec jej niedostępności nie mogła być przedmiotem odrębnej transakcji. Obie działki są ze sobą nierozerwalnie połączone pod względem funkcji, dostępu, obsługi i przeznaczenia ( decyzja o warunkach zabudowy, plan zagospodarowania ), zostały zakupione w tym samym dniu od osób ze sobą spokrewnionych, celem ich połączenia i prowadzenia na nich działalności gospodarczej przez skarżącego. Niezrozumiałym jest dlaczego organ podatkowy wydał w związku z tym dwie decyzje a nie jedną ( w dniu 14 listopada 2000 r. skarżący zakupił również nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...], położoną w B. przy ul. S.-R. [...], w tej samej kancelarii notarialnej, Rep. [...]; I SA/Gd 2521/01 ). Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...], decyzją z dnia 14 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ cyt. ustawy o opłacie skarbowej jest, że podstawą opodatkowania ( obliczenia opłaty skarbowej ) przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też istotną sprawą dla prawidłowego określenia jej wysokości jest ustalenie przez właściwy organ podatkowy I instancji rynkowej wartości przedmiotów transakcji. Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez obliczenia przejętych przez nabywców długów i ciężarów. Jeżeli wartość określona przez strony umowy nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni, podając jednocześnie wartość rynkową wg własnej oceny. W razie sporu w kwestii wartości rynkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia jej z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekracza 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony umowy cywilnoprawnej ( art. 10 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o opłacie skarbowej ). Tym samym, cena sprzedaży określona przez strony w umowie jest bez znaczenia dla celów określenia należnej opłaty skarbowej. Organ I instancji zasadnie zakwestionował wartość nabytych przez skarżącego nieruchomości. W porównaniu do innych, stosowanych na terenie B., wartość ta była zaniżona. Stąd też konieczność ustalenia wartości nieruchomości, wobec stanowiska skarżącego, drogą opinii biegłych rzeczoznawców. Wobec zarzutów skarżącego, co do jakości sporządzonych opinii, organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie są powołane do rozstrzygnięcia sporu w zakresie prawidłowości sporządzonych opinii przez biegłych rzeczoznawców; opinie te nie wiążą organów podatkowych. W tej jednak sprawie organ I instancji postąpił prawidłowo opierając o sporządzony przez biegłych operat szacunkowy, której treść spowodowała obniżenie ustalonej pierwotnie przez organ podatkowy I instancji wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, że działki przez skarżącego nabyte nie są porównywalne z działkami przyjętymi przez biegłych w operacie szacunkowym. Biegli przyjęli w operacie następujące elementy dokonując wyceny metodą analizy statystycznej rynku: cel wyceny, stan prawny nieruchomości, lokalizację i wielkość działki, podaż i popyt na tego rodzaju nieruchomość, charakter tej nieruchomości oraz funkcję w planie zagospodarowania przestrzennego, stan i charakter zagospodarowania terenu nieruchomości. Analizują powyższe parametry stwierdzić należy, zdaniem skarżącego, że biegli przyjęli w swym operacie wartości nieporównywalne. Zakupiona działka zlokalizowana jest na obrzeżach miasta; przyjęto do ustalenia ceny przedmiotowej nieruchomości cenę za 1 m2 trzech działek prawie ze sobą sąsiadujących ale o bardzo rozbieżnych cenach ( od 23 zł do 39,68 zł za 1 m2 ). Przede wszystkim jednak porównywane działki są małej powierzchni a istnieje zasada, że im większa działka tym mniejsza cena za 1 m2. Biegli wzięli pod uwagę cenę nabycia nieruchomości z roku 1999, niezrozumiałym wobec tego jest fakt, iż nie wzięto pod uwagę umów nabycia działek, które proponował skarżący. Przede wszystkim zakupiona nieruchomość to działka budowlana, która wymaga dodatkowych nakładów na podział geodezyjny, a tego kosztu w swym operacie biegli nie uwzględnili. Ponadto część tej nieruchomości należy wyłączyć na cele komunikacyjne; średnio ciągi komunikacyjne zajmą 20 % powierzchni działki. Na przedmiotowych działkach należy jednak wyłączyć jeszcze większą powierzchnię z uwagi na duże spadki terenu utrudniające inwestowanie, co biegli potwierdzają na stronie 14 operatu. Wszystkie działki sąsiadujące z nabytymi są już zabudowane, a tylko nabyte przez skarżącego, wobec ich nieatrakcyjności pozostały nie zabudowane. Tym samym operat, zdaniem skarżącego zawyżył wartość rynkową nabytej nieruchomości. Poza tym nie wyczerpano wszystkich dowodów w sprawie. Biegli powinni zostać przesłuchani przez organ podatkowy z pouczeniem w trybie art. 233 Kodeksu karnego, gdy tymczasem doszło jedynie do spotkania skarżącego z biegłymi. Ponadto organ podatkowy I instancji nie zakończył postępowania w terminie 30 dni od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w dniu 4 lutego 2004 r. złożył pismo procesowe, dołączając operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości, sporządzony przez Z. B., wskazującego, iż wartość przedmiotowej nieruchomości wg stanu na dzień sporządzenia opisanego aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2000 r. to kwota 26.868,- zł. Rzeczoznawca zastosował metodę porównania parami. Skarżący podważył rzetelność opinii rzeczoznawców powołanych przez organ podatkowy wskazując na to, iż nabył prawo własności a nie prawo użytkowania wieczystego jak wskazują biegli; ponadto biegli przywołują ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast osób fizycznych; bezpodstawnie pinia ta łączy w dokonanej wycenie obie nabyte działki traktując je jako całość. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono dyspozycję art. 10 ust. 1, 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej mającej w tej sprawie podstawowe znaczenie. Strony umowy ustaliły wartość nieruchomości na kwotę 31.500,- zł, w tym cena działki stanowiąca łąki i rowy wyniosła 1.500,- zł. W § 3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego, strony oświadczyły, że wartość nieruchomości równa jest cenie sprzedaży. Organ podatkowy ocenił wartość nieruchomości na kwotę 46.800,- zł. Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości. Według wyceny dokonanej przez powołanych przez organ podatkowy biegłych NOT-u ( operat szacunkowy z dnia 20 kwietnia 2001 r. ) oszacowana wartość przedmiotowej nieruchomości wyniosła 45.500,- zł, zaś według operatu szacunkowego z dnia 2 lutego 2004 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego ( uprawnienie nr 477 ) powołanego przez skarżącego wartość nieruchomości to kwota 26.868,- zł. W sprawie nie zostały przesłuchane strony umowy cywilnoprawnej ani też nie dopuszczono dowodu z przesłuchania biegłych, o co wnioskował skarżący. Wobec powyższego spór w tej sprawie sprowadza się w istocie do oceny przedłożonych przez strony dowodów w postaci opinii biegłych, przy czym skarżący zarzuca organom podatkowym nieuzasadnione przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości w oparciu o nierzetelną opinię biegłych powołanych przez organ podatkowy. Wielokrotnie, w tego typu sporach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że określenie wartości rynkowej wywołuje istotne skutki prawne, toteż postępowanie winno być przeprowadzone rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej elementów składających się na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Obok cen stosowanych w danej miejscowości na wartość tę składają się: jej stan prawny oraz jej stan faktyczny. Znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłych rzeczoznawców tych wymogów nie spełnia. Przyjęta metoda porównawcza w tym konkretnym przypadku, mając na uwadze treść merytorycznej części opinii, spowodowała jej lakoniczność i nieczytelność. Dla zobrazowania - brak jest m. in. odniesienia czy fakt, podkreślony w opinii cyt. : teren nieruchomości częściowo z niewielkim spadkiem miał jakikolwiek wpływ na ostateczną ocenę biegłych, czy wśród porównywanych działek były działki o podobnym uwarunkowaniach terenu. Z opinii rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez skarżącego wynika, że różnica w poziomie działki nr 382 po obu przekątnych to 4 metry. Nie przesłuchanie biegłych, jak wnioskował skarżący oraz nie przesłuchanie stron umowy, w sytuacji gdy skarżący, w toku całego postępowania, zgłaszał szczegółowo argumentowane wnioski i zastrzeżenia naruszają zdaniem Sądu dyspozycję art. 180 oraz art. 222 i 121 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając o wyniku sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy nie tylko przesłuchać strony umowy cywilnoprawnej dla ustalenia czynników mających wpływ na ustaloną przez strony cenę odrębnie dla każdej z obu działek jak również dopuszczenie dowodu z przesłuchania biegłych i rzeczoznawcy w obecności stron, konfrontując ich stanowisko i metody jakimi posłużyli się przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotowych działek – tak rażąco od siebie różniących się. Należy dokonać oceny prawidłowości przyjętej metody dokonanej wyceny. Opinia biegłych powołanych przez organy podatkowe przyjęła metodę porównawczą, opinia rzeczoznawcy powołanego przez skarżącego – metodę porównania parami; obie opinie opierają się na Standardach Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych i oględzinach nieruchomości. Czytelna, wobec powyższego, jest konieczność, po wstępnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ( tu: po przesłuchaniu stron umowy ) takiego sprecyzowania, przez organ powołujący biegłego, celu i zakresu opinii, uzgodnionego pomiędzy stronami postępowania poprzez ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby cel i zakres tej opinii pozwalał na przyjęcie, w danym konkretnym przypadku, najwłaściwszej metody oszacowania nieruchomości. Wobec szczegółowo przedstawionych przez skarżącego zastrzeżeń co do treści operatu szacunkowego biegłych powołanych przez organ I instancji, nie jest znana przyczyna dla której dochodzi w sprawie do spotkania pomiędzy skarżącym a biegłymi a nie do przesłuchania biegłych, nawet w kierunku ustnego uzupełnienia sporządzonej opinii. Organ podatkowy, wbrew swemu stanowisku, ma bowiem prawo nie tylko do sprecyzowania zakresu i metody wyceny ale również skontrolowania biegłego nie tylko w zakresie ostatecznego rozliczenia, ale również w zakresie wszystkich założeń przyjętych przez biegłego. Ma też możliwość przesłuchania powołanego biegłego również celem ustnego uzupełnienia opinii, w świetle pytań stron postępowania podatkowego, w tym przypadku nie tylko skarżącego ale i pozostałych stron umowy cywilnoprawnej. W tym aspekcie należy rozumieć zasadę, że organ podatkowy nie jest związany treścią opinii co podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sprawie podkreślić należy, że art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej nakłada na organy podatkowe określony obowiązek, niezależnie od zasady czynnego udziału dotyczącego sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, zapewnienie wszystkim osobom, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, udziału w postępowaniu w każdym jej etapie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżone postanowienie. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa ( pkt. II ). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa ( pkt. III wyroku ).