I SA/Wr 2333/01

Sygnatura akt I SA/Wr 2333/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA deł. do WSA Barbara Hnatiuk Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 3.190 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wy- konaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 2333/01 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. — powołując w podstawach prawnych art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof'), § 3 ust. 1 i ust. 3 pokt 2, § 5 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), art. 21 § 2 i 3, art. 23, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 193 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (Nr [...]) określającą M.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą przyjmował zlecenia na wykonanie usług transportowych, a ponieważ nie posiadał środków transportu, przeto zlecał różnym przewoźnikom wykonanie tychże usług. Podatnik dokumentował operacje gospodarcze w ten sposób, że wystawiał zamawiającemu fakturę VAT na sprzedaż usługi dla zleceniodawcy, i ta faktura określała kwotę należną za całą usługę transportową, uzgodnioną w zleceniu transportowym. Z kolei przewoźnik wystawiał fakturę VAT dla podatnika na sprzedaż usługi transportowej, a ta faktura odzwierciedlała kwotę należną za usługę uzgodnioną w zleceniu przewozowym. Z zapisów podatnika w ewidencji przychodów za 1998 r. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest dla M. W. różnica między sumą kwot z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla zleceniodawców (na sprzedaż usług transportowych), a sumą kwot z faktur VAT wystawionych podatnikowi przez przewoźników za zakupione przez M. W. usługi przewozowe. Tak rozumiany przychód M. W. opodatkował stawką 9,5%. W takim działaniu podatnika organ pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z działalności gospodarczej. Według zaś art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odnosząc przywołane unormowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro podatnik wystawiał firmom zlecającym faktury VAT na sprzedaż usług transportowych, i zapłata za te usługi wpływała w całości na konto podatnika, to jego przychodem z działalności gospodarczej w 1998 r. są kwoty wynikające z wystawionych firmom zlecającym faktur na sprzedaż usług transportowych, bez pomniejszania ich o kwoty wynikające z faktur na zakup usług od przewoźników. Ponadto organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, przez zastosowanie stawki ryczałtu 9,5%, jak dla przychodów z działalności usługowej. Tymczasem - zdaniem organu - analiza faktur na zakup i sprzedaż usług transportowych wskazuje, że wszystkie transakcje zostały zawarte z firmą A , a w zbiorze dokumentów nie stwierdzono faktur dokumentujących czynności w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów pomiędzy zleceniodawcą a przewoźnikiem. W takim stanie rzeczy uznano, że wszystkie przychody M. W. z prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu 6%, jako przychody z działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów). Organ pierwszej instancji stwierdził również, że ewidencja przychodów za okres [...] - [...] jest nierzetelna, i z tego powodu nie uznał jej za dowód przy ustalaniu przychodu za ten okres, lecz - na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - oszacował przychód. W postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów, którym M. W. wystawiał faktury za organizowanie przewozów, w celu wyjaśnienia jakie kwoty przysługiwały podatnikowi z tytułu tychże usług, gdyż - jak stwierdził organ - okoliczności te wynikają z faktur VAT. W odwołaniu podatnik zarzucił pierwszoinstancyjnemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 14 ust. 1 updof w związku z § 1 pkt 1 przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Podniósł przy tym, że według porozumień zawartych ze zlecającymi usługi przewozowe, podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie zryczałtowane, wyliczone jako różnica pomiędzy fakturą wystawioną przez spedytora zlecającemu usługę, a fakturą wystawioną przez przewoźnika. To właśnie stanowiło - zdaniem podatnika - kwotę należną, którą spedytor wykazał jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako dowody przedstawiono stosowne oświadczenia zamawiających usługi u podatnika. Odwołujący się wskazał także na uchybienia proceduralne, a mianowicie naruszenie art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków -kontrahentów podatnika - uniemożliwiła stronie udowodnienie, jakie kwoty należne przysługiwały spedytorowi z tytułu organizowania usług transportowych. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołującej się strony, uznając kwestionowaną decyzję za odpowiadającą prawu. Przyjmując argumentację organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa wywiodła, że wykazywana przez M. W. -jako przychód z działalności prowadzonej na własny rachunek - różnica wynikająca z własnej faktury i faktury przewoźnika (nazywana przez stronę wynagrodzeniem zryczałtowanym) odpowiada w istocie definicji dochodu, a nie przychodu, i nie ma zastosowania przy zryczałtowanej formie opodatkowania. Ponadto podatnik zakwalifikował swoją działalność jako transport-spedycja, do której ma zastosowanie 9,5% ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Izby Skarbowej, przychodem z działalności wykonywanej przez M. W. jest pełna kwota obrotu wynikająca z wystawionych przez niego faktur. Nie ma podstaw do pomniejszenia takiego przychodu o kwoty, jakimi podatnik został obciążony przez przewoźników, gdyż są to kwoty, jakie ponosił podatnik w celu uzyskania przychodu, a ze względu na wybraną formę opodatkowania, nie pomniejszają one podstawy opodatkowania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacany jest bowiem od uzyskiwanego przychodu. Przychodem w rozpoznawanej sprawie jest - według Izby Skarbowej - kwota wynikająca z faktur wystawionych przez M. W., nieporozumieniem jest zatem żądanie ustalenia tego przychodu w inny sposób, a zwłaszcza przez oświadczenia kontrahentów podatnika. O wysokości należnych podatków decydują bowiem przepisy podatkowe, a nie porozumienia stron. Ponieważ okoliczności sprawy zostały udowodnione fakturami, przeto - w ocenie Izby Skarbowej - nie ma podstaw, by przeciwstawiać im oświadczenia świadków - kontrahentów podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył argumentację z odwołania i zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 updof w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 2) art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 129, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący sformułował dodatkowy zarzut, a mianowicie nie-przedstawienie przez Izbę Skarbową w postanowieniu wyznaczającym stronie trzydniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym stanowiska co do proponowanego sposobu załatwienia sprawy, wskutek czego podatnik nie mógł odnieść się do tej kwestii. Zdaniem skarżącego, ustalenia Izby Skarbowej nie mogą być tajemnicą dla strony do czasu otrzymania decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpoznanie sprawy objętej skargą upoważnia do twierdzenia, że kwestionowana decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione wątpliwości wywołuje bowiem zakwalifikowanie przez organy podatkowe usług świadczonych przez podatnika, co miało wpływ na podstawę opodatkowania. Organy podatkowe, powołując się wyłącznie na sposób rozliczania się podatnika z kontrahentami, przyjęły, że przedmiotem działalności skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym była działalność usługowa "w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton", podlegająca 6% podatkowi zryczałtowanemu od przychodów ewidencjonowanych (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Przy formułowaniu takiej oceny działalności gospodarczej podatnika nie uwzględniono natomiast umów łączących skarżącego z podmiotami zlecającymi usługi a także faktycznych usług świadczonych przez przedsiębiorcę. Tymczasem nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są postanowienia umów zawartych przez podatnika z kontrahentami oraz charakter faktycznej działalności strony skarżącej. Treść § 1 "Porozumienia w sprawie współpracy związanej z wykonywaniem usług transportowych" wskazuje, że "przedmiotem umowy jest określenie stałej współpracy związanej ze świadczeniem organizowania usług przewozowych przez Spedytora na rzecz Zleceniodawcy poprzez przewoźników posiadających stosowne koncesje na usługi transportowe w kraju i zagranicą". Już więc z samej umowy wynika, że Spedytor nie zobowiązywał się do świadczenia usług przewozowych, gdyż zakresem jego działalności było "organizowanie usług przewozowych". W takiej sytuacji niewłaściwe jest utożsamianie "organizowania usług przewozowych" ze świadczeniem usług "w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton". Również zakres działalności gospodarczej podatnika oraz składniki jego przedsiębiorstwa zdają się wskazywać, że skarżący nie mógł wykonywać samodzielnie usług transportowych i dlatego zobowiązał się do organizowania tychże usług dla zleceniodawców przy wykorzystaniu przewoźników dysponujących odpowiednim sprzętem oraz legitymujących się stosownymi koncesjami na transport krajowy i zagraniczny. Nie bez znaczenia dla oceny rozpoznawanej sprawy pozostają również unormowania zawarte w art. 794-804 Kodeksu cywilnego, wszak w umowach łączących podatnika z kontrahentami dostrzec można elementy przedmiotowo istotne umowy spedycji. W umowie spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z przewozem (art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego). W tak szeroko ujętym kontrakcie spedycji mogą pomieścić się również usługi, do których świadczenia zobowiązał się skarżący. Należy przy tym zauważyć, że dla oceny usług świadczonych przez spedytora nie ma znaczenia to, czy występował on we własnym imieniu, czy też w imieniu dającego zlecenie, skoro ustawodawca dopuszcza obydwa sposoby działania spedytora (art. 794 § 2 Kodeksu cywilnego). Niezależnie od szerokiego działania spedytora, jako podmiotu organizującego usługi przewozowe (według art. 794 § 2 Kodeksu cywilnego), może on także samodzielnie dokonywać przewozu, będąc w takim wypadku dodatkowo traktowany jako uprawniony i zobowiązany przewoźnik (art. 800 Kodeksu cywilnego). Z treści zawartych przez podatnika umów o organizowanie przewozów nie wynika, by skarżącemu przysługiwał również status przewoźnika. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe niewyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, przyjmując - z pominięciem postanowień umów łączących skarżącego z kontrahentami i faktycznej działalności gospodarczej strony - że podatnik świadczył usługi przewozowe, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co spowodowało zastosowanie niewłaściwej stawki zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, przeto konieczne stało się uchylenie decyzji opartej na takiej podstawie. Obowiązkiem organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu będzie więc ocena działalności gospodarczej podatnika z uwzględnieniem umów łączących przedsiębiorcę z jego kontrahentami oraz faktycznie świadczonych usług przez podatnika, a następnie właściwa kwalifikacja tychże usług stosownie do podziału przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należy przy tym podkreślić, że wybór formy opodatkowania przez podatnika i wskazanie na rozliczenie ryczałtowe od przychodów ewidencjonowanych, nie zwalnia organów podatkowych od dokonania oceny zdarzeń tworzących obowiązek podatkowy, i pomijania treści umów, na podstawie których podatnik świadczy usługi, oraz faktycznych działań podatnika. Trafnie natomiast Izba Skarbowa wywiodła, że skoro podatnik wybrał formę opodatkowania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, przeto podlega w pełni reżimowi obowiązującemu w tym zakresie. Jeżeli więc - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 updof, obowiązującym w stanie prawnym odnoszącym się do roz poznawanej sprawy podatek w formie ryczałtu pobiera się od przycho dów określonych w art. 14 updof, to podstawę opodatkowania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, za który uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatni ków dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód po mniejszony o należny podatek od towarów i usług. Konsekwencją wyboru takiej formy opodatkowania jest również i to, że -jak zasadne podkreśliła Izba Skarbowa - koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu nie zmniejszają podstawy opodatkowania. Taka teza znajduje odzwierciedlenie w art. 30 ust. 3 updof, wedle którego zryczałtowany po datek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 i 8, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W takim stanie rzeczy, wobec dostrzeżonego naruszenia - określonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - dyrektywy proceduralnej przez niedokładne wyjaśnienie charakteru usług świadczonych faktycznie przez podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także uchybienia prawu materialnemu, tj. § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.