I SA/Łd 106/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA del. P. Janicki (spr.), T. Porczyńska, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.615 ( cztery tysiące sześćset piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił p. H.P. należny zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 rok oraz zaległość w tym podatku. Powyższa decyzja była wynikiem kontroli przeprowadzonej w dniach 15-31 maja 2001 przez pracowników tego Urzędu, w trakcie której stwierdzono, że p. P. prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z p. S.F. nie złożył zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszył § 9 ust. l rozporządzenia Min. Finansów z dnia 14.12.1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 148 poz. 720 ), a przede wszystkim nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak oświadczenia skutkował z mocy prawa opodatkowaniem w formie ryczałtu oraz utratę możliwości rozliczenia podatku w innej formie. Ponadto ustalono, że p. H.P. do dnia 31 grudnia 1996 r. był wspólnikiem swej żony Z.P., w ramach łączącej ich umowy spółki cywilnej, zaś od 27 grudnia 1996 r. był wspólnikiem spółki cywilnej zawartej z p. S.F. Zdaniem Urzędu Skarbowego, nie można mówić o ciągłości tej samej spółki, lecz o dwóch odrębnych podmiotach , które przez pewien czas działały obok siebie, a zatem nie znajduje zastosowania art.§ 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, gdyż dla ustalenia formy opodatkowania spółki istniejącej w 1997 roku nie ma znaczenia fakt uzyskania przez spółkę Z. i H.P. w roku 1996 przychodów przekraczających 250.000 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uznanie zasad ogólnych jako formy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1997 rok. Decyzji zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności : - art. 30 ust. l pkt 6 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego że pobiera się podatek w formie ryczałtu od przychodów uzyskanych w roku podatkowym, gdy w roku poprzedzającym kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą , działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie przekroczyła kwoty 250.000 zł, - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku, które w § l ust 3 lit b stanowi, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w 1996 roku uzyskali przychody wyłącznie z tytułu udziału w spółce, a suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250.000 zł, - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że w 1997 roku kontynuował taką samą działalność jak w roku 1996 , nie zmienił branży ani przedmiotu działalności, zmienił się jedynie wspólnik, a ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, będąca wspólnikiem, a nie spółka cywilna, to suma przychodów wspólników spółki A-jego i żony w kwocie 6.104.157,54 pozbawiła go prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997 . A zatem, zdaniem skarżącego , nie mógł on zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, gdyż z mocy przepisów nie miał już do tego prawa. Zrzeczenie zatem byłoby bezprzedmiotowe. Jednocześnie skarżący podniósł, że stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. osobiście jego brat -S.P. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego Ł.-W. Zdaniem Izby Skarbowej prowadzona przez skarżącego od dnia 27 grudnia 1996 roku działalność gospodarcza wraz ze S.F., w formie spółki cywilnej była nową działalnością, odrębną od prowadzonej przez 1996 rok działalności w spółce cywilnej z żoną, gdyż ta działalność została zlikwidowana z dniem 31.12.1996 r. Tak więc A s.c. H.P., S.F., nie była kontynuacją A s.c. Z. i H.P., również dlatego że przez pewien czas w ewidencji działalności gospodarczej figurowały obie spółki, oraz, że nowopowstała spółka dokonywała zakupu towarów handlowych od likwidowanej. A zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14. 12. 1995 r. Fakt uzyskania w 1996 roku przez spółkę skarżącego i jego małżonki przychodów przekraczających 250.000 złotych, nie ma wpływu na formę opodatkowania w 1997 r. przychodów z działalności prowadzonej w ramach nowego podmiotu gospodarczego z p. S.F. Z uwagi na to, że nowa spółka, istniejąca od 27 grudnia 1996 r. nie uzyskała w roku 1996 żadnych przychodów, wobec tego podlegała w roku 1997 zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Przejście na zasady ogólne byłoby możliwe jedynie poprzez złożenie stosownego oświadczenie, najpóźniej do dnia 20 stycznia 1997 roku. Na dzień wydania decyzji skarżący nie wykazał faktu złożenia tego oświadczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 roku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30 ust. l pkt 6 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § l ust. 3 pkt l lit b, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego/.../ oraz rażące naruszenie procedury tj. art. 165§ 2i § 4 oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowe oraz zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, 121 § l, 122 ii 23 § l Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi H.P. wskazał na uchybienia proceduralne -wszczęcie postępowania bez doręczenia pisemnego postanowienia o wszczęciu, nie wyznaczenie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto błędną interpretację przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie, że zawierając spółkę cywilną ze S.F. w grudniu 1996 roku rozpoczął prowadzenie nowej działalności, podczas gdy działalność prowadzi od 1992 roku, i w roku 1996, gdy prowadził ją wraz z żoną, przychód wyniósł ponad 6.000.000 złotych. Zdaniem skarżącego nadal to on prowadził działalność gospodarczą, była to ta sama działalność, on jest podatnikiem podatku dochodowego bez względu na to czy prowadził ją będąc w spółce z żoną czy też ze S.F. Ponadto skarżący podał, że pismem z dnia 17 grudnia 2002 roku skierowanym do Izby Skarbowej w Ł. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował o odnalezieniu kopii zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania z dnia 20 stycznia 1997 roku. Zdaniem skarżącego, nie uwzględnienie tego dowodu w sprawie, narusza art. 180§ l Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając zaś na zarzuty podatnika podniesione w skardze, dotyczące nieuwzględnienia w sprawie dowodu jakim było zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania, wskazano, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. 17 grudnia 2002 roku. Izba nie posiadała wiedzy o odnalezionym dowodzie, a tym samym dokonując rozstrzygnięcia w sprawie do tego dowodu odnieść się nie mogła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90 póz. 416) podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne, a zgodnie z art. 30 ust l pkt 6 lit b tej ustawy pobiera się podatek w formie ryczałtu od przychodów określonych w art. 14 tej ustawy a więc od przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki cywilnej, w razie osiągnięcia przychodu nieprzekraczającego określonej kwoty. Z przepisu § l ust l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych /.../ wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej, także wtedy gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Zgodnie z § l ust. 3 pkt l) a i b tego rozporządzenia podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeśli uzyskali w roku 1996 z prowadzonej wyłącznie samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości nie przekraczającej 250. 000 złotych, lub wyłącznie z tytułu udziału w spółce cywilnej a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła 250.000 złotych. Powołane wyżej przepisy określają obowiązek podatkowy skarżącego, uzależniając go od przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej samodzielnie lub w ramach spółki cywilnej. W związku z brakiem osobowości prawnej spółka cywilna jest - jak przyjął Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dn. 31.03.1993 r. sygn. akt III CZP 176/92, w: OSNCP 1993 r. póz. 171 - zespołem wspólników, posiadających osobowość prawną w rozumieniu prawa cywilnego. Jak słusznie zauważa skarżący, i zgadzają się z tym organy podatkowe, w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie. Wynika to z charakteru prawnego spółki cywilnej, utworzonej i działającej w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego (art. 860 - 877 k.c.), oraz z powołanych wyżej przepisów. Jednakże mimo słusznego stwierdzenia, że podatnikiem zryczałtowanego podatku jest osoba fizyczna, organy podatkowe wyciągnęły niesłuszne wnioski co do wpływu ilości spółek w ramach których prowadził działalność, na sposób opodatkowania skarżącego. Powołany wyżej § l ust. 3 pkt l) b) rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 roku stanowi, że podatnik opłaca w 1997 roku ryczałt, jeśli w roku poprzednim uzyskał przychody wyłącznie z tytułu udziału w spółce, a suma przychodów wspólników spółki nie przekroczyła kwoty 250.000 zł, natomiast nie zostało określone w której spółce ( ani w ilu spółkach) przychód ma być osiągnięty. Przepis mówi tylko o "uzyskaniu przychodów wyłącznie z tytułu udziału w spółce w roku 1996". Tak więc należy stwierdzić, że chodzi o każdą czy którąkolwiek spółkę w której uczestniczył skarżący. To skarżący jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego i sposób opodatkowania jego przychodu określa rozporządzenie z 14. 12. 1995 roku. Sposób ten rozporządzenie uzależnia od uzyskania przychodu wyłącznie z tytułu udziału w spółce cywilnej oraz od sumy przychodów wspólników tej spółki. Jeśli przychód ten w 1996 roku był wyższy niż 250.000 zł to podatnik nie miał możliwości płacenia w 1997 roku zryczłtowanego podatku dochodowego, gdyż ta forma opodatkowania została przewidziana dla tych osób fizycznych, które prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach którejś spółki cywilnej osiągnęły wspólnie przychód niższy. Uzyskanie w roku 1996 przez wspólników A Z. i H.P. sc przychodu w kwocie przekraczającej 250.000 zł ma bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania skarżącego. Niezależnie od tego czy skarżący prowadził działalność w ramach jednej spółki cywilnej, czy dwóch spółek, dla sposobu jego opodatkowania w 1997 roku ma znaczenie przychód osiągnięty z prowadzonej działalności w poprzednim roku podatkowym z tytułu uczestniczenia w którejś z nich. Jeśli w 1996 roku suma przychodów wspólników A Z. i H.P. sc. przekroczyła kwotę 250 000 zł, to wyłączona została dla skarżącego możliwość opłacania podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a więc złożenie przez niego oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem byłoby bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa wydając decyzję błędnie zinterpretowała przepisy prawa materialnego, nie rozstrzygnęła kwestii przychodu skarżącego z tytułu jego uczestniczenia w spółce A Z. i H.P. sc. w roku 1996, a pomijając to istotne zagadnienie i nie przeprowadzając postępowania w tym zakresie dopuściła się naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie wskazując na potrzebę rzetelnego wyjaśnienia rysujących się wątpliwości niemożliwych do usunięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd sygnalizuje zarazem fakt uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej. Skoro już organy podatkowe twierdziły, że skarżący osiągnął przychód O złotych z tytułu uczestniczenia "w drugiej spółce" i powinien, chcąc zrezygnować z ryczałtu złożyć odpowiednie oświadczenie to powinny były dokładniej zająć się kwestią jego złożenia. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Jakkolwiek jest faktem, że na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową nie dysponowała oświadczeniem skarżącego z dnia 20 stycznia 1997 r, o wyborze formy opodatkowania, to jednak skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego twierdził, że oświadczenie zostało złożone przez jego brata, a więc należało sprawdzić, czy nie znajduje się ono w dyspozycji Urzędu Skarbowego. Niezależnie od tego z jakich powodów Izba Skarbowa nie dysponowała oświadczeniem podatnika, to jej rozstrzygnięcie opierało się w konsekwencji na tym, że podatnik nie złożył ( bo tego nie wykazał), oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Nie sprawdzenie tak ważnej okoliczności i pominięcie tego dokumentu w trakcie postępowania przez organy podatkowe, spowodowało naruszenie przepisów nakazujących zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i wszechstronne zbadanie sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzekł jak w punkcie l wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r.nr l53.poz. 1270)