I SA/Ka 96/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: stażysta Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi G. i J. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia [...] 2002 r. (złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. [...] 2002 r.) J. R. i G. R. zwrócili się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., niesłusznie - ich zdaniem - pobranego przez płatnika, tj. [...] Komendę Policji. W podaniu oświadczyli, iż J. R. w okresie [...] 2000 r. - [...] 2001 r. przemywał w ramach misji pokojowej [...], a w tym okresie płatnik dokonał potrącenia kwoty 4.439,70 zł. z jego dochodu ze stosunku pracy. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Urząd Skarbowy w L. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ wskazał, że zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz - należności te muszą wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego. W odniesieniu do tych przychodów ma natomiast zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Organ zaakcentował, iż wolne od podatku dochodowego są natomiast "dodatkowe świadczenia" przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Urząd Skarbowy powołał się na pismo pracodawcy podatnika, tj. Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2002 r., z którego m.in. wynika, że w 2001 r. J. R. uzyskał dochód tylko ze stosunku służbowego w kwocie 39.845,26 zł., od którego pobrano zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 4.439,70 zł. Podane wyżej kwoty małżonkowie R. wykazali w zeznaniu PIT - 37 za rok 2001. W odwołaniu o decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy podnieśli, iż stosownie do art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, J. R. przysługuje zwrot nadpłaty w podatku za rok 2001. Na poparcie swoich argumentów wskazują na decyzję z dnia [...] r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. - [...] (nr [...]), stwierdzającą nadpłatę z tytułu pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego przez innego funkcjonariusza Policji, delegowanego w tym samym okresie do pełnienia służby w misji [...] w K.. Do odwołania dołączone zostały zaświadczenia potwierdzające oddelegowanie podatnika do pełnienia służby w siłach pokojowych [...] w K. w ramach Jednostki Specjalnej Policji w okresie [...] 2000 r. do [...] 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w L.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację Urzędu Skarbowego. Zaakcentowano nadto, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198), osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. W oparciu o powyższe oraz uwzględniając fakt, iż podatnik uzyskał w 2001 r. dochody wyłącznie ze stosunku pracy, organ odwoławczy skonstatował, iż ma do nich zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej J. i G. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, iż narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że - - ich zdaniem - wymieniony przepis miał zastosowanie do należności wypłacanych J. R. przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. Podkreślili, iż w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom i in. Skarżący polemizowali ze stanowiskiem organów podatkowych wykazując, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom uprawnionym do ich otrzymywania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty. Zarzucono również organom podatkowym, iż przy redakcji uzasadnienia swoich decyzji dokonali powielenia stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 grudnia 2001 r. nr PB 5/RB-033-165-2067/01. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując wywody i argumenty zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadniona. Chodzi więc o rozstrzygnięcie czy w istocie rzeczy uzyskany przez J. R. w 2001 r. dochód ze stosunku służbowego, jaki wiązał go z Komendą Wojewódzką Policji w K., był zwolniony z podatku dochodowego, wobec faktu, iż w okresie tym był on oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych [...] w K., w ramach Jednostki Specjalnej Policji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". W świetle przytoczonego przepisu, jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż warunek ten został przez skarżącego J. R. spełniony. W polu zatem oceny pozostaje druga przesłanka wynikająca z cyt. wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane policjantom korzystały ze zwolnienia. Zdaniem organu wypłacane należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych z tym zwolnieniu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, iż w trakcie pełnienia przez skarżącego J. R. służby w K. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a nadto nie wynika z nich, że uzyskiwał dodatkowe dochody w 2001 r. Logiczny zatem wydaje się wniosek, iż otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane (tzn. z tą pracą lub służbą), niezależnie od tego czy jest ona wykonywana w kraju, czy - w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Gwoli ścisłości należy jednak podkreślić, że cyt. wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Co więcej, przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, iż przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Za taką właśnie interpretacją przepisu przemawiają reguły wykładni językowej. Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182) ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 tejże ustawy podatkowej (art. 1 pkt 14 lit a) tiret dwudzieste drugie). Do dotychczasowej treści przepisu (została ona nieznacznie zmieniona) dodano również nowe zdanie w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego poglądu odnosić do poprzedniego brzmienia normy. Mając na uwadze to, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).