I SA/Łd 91/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie del. A.Świderska, P. Kiss, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. i A. D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 200 (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w W. Filia w W. postanowił odmówić K. i A. małż. D. stwierdzenia nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 2.418,80 zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, określając jednocześnie powstałą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami na kwotę 5.717,60 zł. Wyrokiem z dnia 21 marca 1997r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1243/96) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w K. ponownie określiła zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r., którą następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 czerwca 1999r. (sygn. akt I SA/Łd 1051/97) uchylił. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w S. ostatecznie określiła wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W wyniku jej zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 października 2001r. (sygn. akt I SA/Łd 181/00) oddalił skargę. W związku z powyższym decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stała się prawomocna i ostatecznie określiła zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. w kwocie 2.627,40 zł. Jednakże dokonana przez podatników zapłata zaległości podatkowej w wysokości (5.717,60 zł) określonej uchyloną decyzją Urzędu Skarbowego w K. spowodowała powstanie nadpłaty i złożenie przez podatników w tym przedmiocie wniosku. Nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku podatników, decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. Filia w W. umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe. W następstwie wniesionego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają z zastrzeżeniem ust. 4 zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy, datą powstania nadpłaty w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji jest data dokonania zapłaty. Nadpłata nie podlega jednak zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała (art. 29 ust. 2 pkt 4). Na tle przedstawionego stanu faktycznego dokonanie zapłaty powstałej zaległości podatkowej nastąpiło w związku z utrzymaniem w mocy, decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Mając na uwadze treść powołanych przepisów, ustalony stan faktyczny sprawy oraz upływ 3-letniego okresu przedawnienia, liczonego od dnia 7 sierpnia 1996r. Urząd Skarbowy postanowił odmówić uwzględnienia wniosku o dokonanie zwrotu powstałej nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołując się na treść art. 29 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieśli, iż nadpłata powstała dopiero w dniu wydania decyzji, ostatecznie określającej wysokość powstałego zobowiązania podatkowego i w związku z tym nie nastąpił upływ 3 – letniego okresu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa wskazała, iż nadpłata nie powstała w dniu wydania decyzji ostatecznie określającej wysokość powstałej zaległości podatkowej lecz zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w dniu dokonania zapłaty. Podniesiono, że dokonana w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, zapłata zaległości podatkowej w kwocie większej niż wynika to z decyzji, ostatecznie określającej wysokość powstałej zaległości podatkowej spowodowała powstanie nadpłaty, która powinna zostać z urzędu zwrócona stronie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu, powołując się na treść art. 156 § 1 pkt 2 i 3 kpa wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jak wynika z analizy akt sprawy, dopiero decyzją Izby Skarbowej w S. z [...] ostatecznie określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Decyzję tę doręczono im w dniu 6 stycznia 2000 r. Od tego dnia mieli więc oni świadomość powstałej nadpłaty. Wyłania się w związku z tym pytanie, jak – w świetle mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – należało zakwalifikować tę okoliczność. Zgodnie z nim, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, w razie braku takich zobowiązań podlegały – z zastrzeżeniem ust. 4 – zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik wystąpiłby z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jak trafnie zauważono w skardze, nadpłaty mogą powstać w wyniku różnych zdarzeń faktycznych i prawnych. Rozwijając tę myśl wypada zaznaczyć, że zaistnienie tej okoliczności może być rezultatem weryfikacji decyzji wymiarowej. Nie negując prawidłowości zaprezentowanego toku rozumowania, w odpowiedzi na skargę podniesiono, że w swoich wywodach skarżący pominęli treść uregulowania z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowił on, że w szczególności data powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub wstępnego bądź data dokonania zapłaty. Użycie słów "w szczególności" nie pozostawia – czego zdaje się nie dostrzegać Izba Skarbowa – wątpliwości co do tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przychylając się do poglądu wyrażonego w skardze, jak również mając na uwadze ustalenia orzecznictwa NSA, Sąd uznał, że sposób powstania nadpłaty ma bezpośredni wpływ na określenie daty jej powstania (przesądza o tej dacie). Jest rzeczą bezsporną, że w rozważanym przypadku o istnieniu nadpłaty można było mówić dopiero po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. Spowodowała ona bowiem zmianę w sytuacji prawnej podatników ( w sposób ciążący ukształtowała tę sytuację). Skoro tak, przy obliczaniu terminu7 przedawnienia żądania zwrotu nadpłaty określonego w art. 29 ust. 4 powołanej ustawy należało uwzględnić dzień, w którym to nastąpiło (6 stycznia 2000 r.). Wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty złożono w dniu 25 marca 2002 r., a więc przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagami tymi koresponduje teza wyroku NSA z 26 marca 1993 r., III S.A. 2059/92 (ONSA 1994, nr 2, poz. 71). Stwierdzono w nim, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika, co spowodowało, że podatnikowi nie zwrócono nadpłaconego podatku sprawia, iż nadpłata podlega od dnia doręczenia tej decyzji oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych zaległości podatkowych. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że za dzień powstania nadpłaty należało uznać dzień dokonania przez podatników zapłaty, czyli 7 sierpnia 1996 r. Według Izby Skarbowej, przedawnienie zwrotu nadpłaty nastąpiły wówczas z dniem 31 grudnia 1999 t., a więc jeszcze przed uświadomieniem podatnikom faktu jej powstania (decyzję Izby Skarbowej doręczono im bowiem dopiero 6 stycznia 2000 r.). Ten punkt widzenia grzeszy brakiem elementarnej logiki i zasadnie mógłby być traktowany jako przejaw prawnej hipokryzji. Pomijając jego sprzeczność z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest on nie do pogodzenia z założeniami i wartościami porządku prawnego wyprowadzanymi z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W tym stanie rzeczy, ze względu na naruszenie przepisów z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.-