I SA/Lu 408/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz, Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA A. Kwiatek (spr.), Protokolant st.insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od września 2000 r. do stycznia 2001 r. - oddala skargę; Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania P. S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość i odsetki od tej zaległości za okresy od września 2000 r. do stycznia 2001 r. uchyliła tę decyzję w całości i określiła w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2000 r. wysokość zobowiązania - 0 zł, za październik wysokość zobowiązania - 0 zł, zaległość podatkowa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu - 6.261 zł i odsetki od tej zaległości, za listopad 2000 r. wysokość zobowiązania - 0 zł, zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu - 3.091 zł i odsetki od tej zaległości, za grudzień 2000 r. wysokość zobowiązania - 0 zł, zaległość podatkowa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu - 13.997 zł i odsetki od tej zaległości, za styczeń 2001 r. wysokość zobowiązania podatkowego - 0 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że organ I instancji zmienił wynikające z deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za okresy objęte decyzją wobec uznania, iż podatnik, z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu: - maszyn od firmy "S" S. S. /tokarko-kopiarki, centrum obróbczego, automatu spawalniczego/ w łącznej kwocie netto 364.500 zł, VAT - 80.190 zł; - frezów dębowych od firmy "S" w łącznej kwocie netto 96.000 zł, VAT - 21.120 zł; - usług transportowych od firmy "S" w łącznej kwocie netto 49.845 zł, VAT - 10.965,90 zł; - leasingu wózka widłowego Jungheinrich o numerze fabrycznym 89897262 w łącznej kwocie netto 23.940 zł, VAT - 5.266,80 zł; - tarcicy od firmy "S" w łącznej kwocie netto 181.130 zł, VAT - 39.848,60 zł. Odnośnie zakwestionowanego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabycia maszyn Izba Skarbowa wskazała, że pełnomocnik podatnika - S. S. potwierdził, że zakup tych maszyn przez jego firmę "S" od "D" M. P. nie doszła do skutku, a w toku postępowania ustalono, że firma "D" M. P. - W., ul. [...] pomimo rejestracji w Urzędzie Skarbowym pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 1998 r., z lokalu wskazanego jako adres firmy został eksmitowany i według danych Centralnego Biura Adresowego /rejestracja PESEL/ nie figuruje jako zameldowany na terenie Polski. Izba wskazała, że skoro obrót maszynami między nieistniejącą w 2000 r. firmą "D" a firmą "S" nie miał miejsca /co w sprawie nie jest sporne/, to także ich odsprzedaż przez firmę S. S. firmie P. S. "P" nie mogła mieć miejsca. Oznacza to, że faktury wystawione przez "S." firmie "P" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Izba zauważyła także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dopiero po otrzymaniu towaru, a nie jest sporne, że fakt ten nie miał miejsca. Odnośnie zakupu fryzów dębowych organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2000 r. i w styczniu 2001 r. firma podatnika "P" wykazała ich zakup od firmy "S", przy czym fryzy dębowe w ilości 40 m3 "S" nabyła od firmy "D" i niezwłocznie przefakturowała na firmę "P" po cenie zakupu, a źródeł posiadania pozostałych 50 m3 fryzów dębowych "S" nie wykazała, co ustalone zostało w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] wydaną wobec S. S. /nr [...]/. Wykazany wcześniej fakt nieistnienia firmy "D" świadczy o fikcyjności transakcji między tą firmą a firmą "S", co oznacza, że nie nabyła ona fryzów dębowych, a tym samym nie mogła sprzedać ich firmie "P". Fikcyjność transakcji zakupu 90 m3 fryzów dębowych spowodowała, zdaniem organu odwoławczego, nie tylko brak prawa w firmie "P" do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "S", co uwzględnił w swej decyzji organ I instancji, ale i konieczność korekty podatku należnego wykazanego przez firmą "P" z tytułu sprzedaży firmie "S" parkietu wytworzonego jakoby z tego materiału. Ze względu na brak materiału, z którego parkiet miałby być zrobiony, nie wykazanie przez firmę "S" zakupu 720 m2 tego parkietu od firmy "P" i brak tego wyrobu w obu firmach, Izba za niewiarygodne uznała wyjaśnienia M. W., iż na zlecenie firmy "P" dokonywał przerobu fryz na parkiet. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w objętych decyzją okresach pomiędzy firmami M. W., "S" i "P" fakturowano również obrót 307 m2 tarcicy. M. W. zafakturował sprzedaż tej ilości tarcicy na rzecz "S", następnie "S" zafakturowała jej sprzedaż na rzecz "P", która po kilku dniach fakturowała sprzedaż tej tarcicy dla M. W.. W ocenie obu organów transakcje te również nie zostały wykonane, a ich fakturowanie uzasadniać miało "zakupy" dokonywane jakoby przez firmę "P" /centrum obróbczego, tokarko-kopiarki, aparatu spawalniczego, usług transportowych/. Ocena taka uzasadniona jest, zdaniem organu odwoławczego, ustaleniami, że wbrew wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika o sprzedaży tarcicy w celu jej uszlachetnienia, firma pełnomocnika "S" ani firma "P" nie posiadały zaplecza technicznego /maszyn, narzędzi, nie zatrudniały pracowników, nie wykazały zakupu środków do impregnacji/ dla dokonania obróbki tarcicy kupowanej i sprzedawanej kolejno w identycznej ilości. Organ odwoławczy podzielił również ocenę, że podatnik nie dokonywał zakupu usług transportowych od firmy "S", która jak wykazano w decyzji dotyczącej tego podmiotu z dnia 19 marca 2003 r. nie miała możliwości świadczenia takich usług, gdyż nie użytkowała samochodu ciężarowego, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o jego eksploatacji, nie zatrudniała kierowcy /S. S. ani właściciel użyczonego samochodu nie posiadali uprawnień do jego prowadzenia/, a oświadczenie o nieodpłatnym świadczeniu usług kierowcy A. T. zostało przez niego odwołane w toku przesłuchania w charakterze świadka z wyjaśnieniem przyczyn złożenia takiego oświadczenia. Ustalenie, że firma "S" nie użytkowała samochodu ciężarowego miało, zdaniem organu odwoławczego, wpływ na ocenę wiarygodności faktury nr [...] z dnia 20 września 2000 r. wystawionej przez "P" dla tej firmy za usługę remontową - netto 10.300 zł, VAT 2.266 zł, która to usługa według wyjaśnień pełnomocnika dotyczyć miała remontu samochodu. Wykazano również, że wykonanie usługi o tej wartości w sytuacji, gdy firma "P" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych narzędzi i nie wykazała kosztów związanych z usługą, było nierealne. Z tego względu organ odwoławczy dokonał korekty wykazanego przez podatnika podatku należnego z tej faktury. Za czynność niedokonaną uznano również leasing wózka widłowego na podstawie umowy z dnia 24 sierpnia 2000 r. zawartej z LTL, gdyż wykazano, że wózek Jungheinrich o wskazanym w umowie oznaczeniu i numerze fabrycznym był od 1999 r. i nadal własnością W. A. i używany był w jego firmie "W", stąd nie mógł być przedmiotem leasingu, gdyż zgodnie z uzyskanym przez Izbę wyjaśnieniem producenta wózka oznaczenie i numer należy do jednego urządzenia. Ustalono również, że wózek będący jakoby przedmiotem umowy leasingu zakupiony został przez firmę "S" od firmy "D", sprzedany firmie "W" i następnie sprzedany LTL, jednakże umowa leasingu /zawarta wcześniej niż sprzedaż na rzecz LTL/ dotyczyła niewątpliwie urządzenia pozostającego własnością i w użytkowaniu "W". Izba Skarbowa wskazała, że w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym podważono również wiarygodność transakcji obrotu zbożem. Firma "P" wykazała sprzedaż 201 ton zboża na rzecz firmy "S", która następnie sprzedała je firmie "D". Zboże "kupiono" od producentów dokumentując zakup fakturami VAT RR. Poza zeznaniami producentów zboża, w tym sąsiadów i krewnych S. S., brak jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że do transakcji tej doszło. Analiza zawartych w aktach informacji o zbiorach zbóż w poszczególnych gminach wykazała, że niemożliwym jest ze względu na areał gruntów posiadanie takiej ilości zboża przez rolników, którzy rzekomo sprzedali je podatnikowi. Ponadto świadkowie zeznali, że zboże sprzedawali S. S., nie istniało zatem gospodarcze uzasadnienie fakturowania zakupu na "P", a następnie "sprzedaż" zboża firmie "S". Jeden ze świadków /J. J./ zeznał, że S. S. kupował zboże "dla hodowcy świń o nazwisku W.", a inni /M. J., M. H./, że sprzedawali zboże, ale nie w ilościach figurujących w fakturach. Oceniając zeznania świadków - sprzedawców zboża, organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich by S. S. kupował zboże w imieniu i na rachunek P. S.. Ponadto organ stwierdził, że o fikcyjności tych transakcji świadczy również okoliczność, że końcowym nabywcą zboża była firma "D" M. P., a udowodniono, że była to firma w 2000 r. nieistniejąca. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że zboże nie zostało przez podatnika zakupione ani sprzedane. W świetle materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, analogicznie jak w decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych P. S. za 2000 r., że w 2000 r. nie osiągnął on przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P", nie poniósł też żadnych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Izby Skarbowej, z uwagi na wykazany fakt niewykonywania w okresach objętych decyzją czynności podlegających opodatkowaniu, także pozostałe kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach nie pomniejszają kwot podatku należnego, jako nie związane ze sprzedażą opodatkowaną i uznane za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono także rozliczenia w podatku od towarów i usług uwzględniające korekty podatku należnego i naliczonego z zakwestionowanych faktur, wykazując, że w okresach objętych decyzją u podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe ani też różnica podatku do zwrotu, a określenie zaległości podatkowej za październik, listopad i grudzień 2000 r. dokonane zostało stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na otrzymany nienależnie zwrot podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. S. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy, przy czym podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi /z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2-10/. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zgodnie z art. 21 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe - musi być zrealizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie, a nadto podlega ograniczeniom wynikającym w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy oraz przepisów, wydanego na podstawie art. 23 ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym z jego § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, w szczególności zaś z zachowaniem wymogów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. W świetle materiału dowodowego sprawy za uzasadnione i logicznie wywiedzione uznać należy ustalenia organu odwoławczego, że skarżący P. S. nie wykonywał w miesiącach od sierpnia 2000 r. do stycznia 2001 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nie dokonywał zakupów towarów i usług, czynności obrotu gospodarczego, które miały potwierdzać okazane dokumenty księgowe, w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazane w nich kwoty nie są kwotami należnymi /obrotem/ w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy lub kwotami podatku określonymi w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /podatkiem naliczonym/, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy. W materiale dowodowym uzasadnienie znajduje ocena organu odwoławczego, że w rzeczywistości nie miał miejsca obrót tarcicą pomiędzy firmami M. W., "S" i "P". W toku postępowania wykazano, że ilość kupowanego i sprzedawanego przez skarżącego drewna była taka sama, a P. S. i S. S. nie mieli technicznych możliwości cięcia i impregnacji drewna, co wykluczało uznanie za wiarygodne wyjaśnień składanych w tym przedmiocie przez S. S. jako pełnomocnika skarżącego i M. W., które są zresztą częściowo rozbieżne, bo wskazują różne gospodarcze uzasadnienie tych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że udzielając wyjaśnień w zakresie gospodarczego uzasadnienia tych transakcji skarżący ani jego kontrahencie nie twierdzili nawet, że wystawianie kolejnych faktur na zakup i sprzedaż tarcicy uzasadnione było zawartą między nimi umową o pośrednictwo określonego rodzaju i na oznaczonych warunkach. Za prawidłową, bo mającą oparcie w materiale dowodowym uznać należało ocenę organu odwoławczego, że nie miały miejsca transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego zboża. Wiarygodność dokumentów księgowych podważona została skutecznie zeznaniami świadków, którzy mieli być sprzedawcami zboża, ustaleniami o wysokości możliwych do osiągnięcia plonów zbór oraz stwierdzeniem, że ostatecznym nabywcą zboża /od S. S./ miała być firma "D" M. P., który jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w 2000 r. uznać należało za podmiot nieistniejący, gdyż pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie prowadził, nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych i nie posiadał zameldowania na terenie kraju. Oparcie w materiale dowodowym znajduje również ocena, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy "S" S. S. usługi remontowej. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika skarżącego - S. S. wynika, że usługa obejmowała remont maszyn i samochodu, a to w sytuacji, gdy udowodniono, iż firma "S" nie posiadała żadnych maszyn, nieodpłatnie użyczony przez J. N. samochód ciężarowy nie był w tej firmie wykorzystywany i jak wyjaśnił jego właściciel, nie wymagał remontu w zakresie wykazanym w fakturze, a skarżący nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie usługi. Nie jest również dowolną ocena organu odwoławczego, że wykazanie fikcyjności zakupu 90 m3 fryz dębowych od firmy "S", która nabyć je miała w ilości 40 m3 od firmy "D", a nabycia 50 m3 nie udokumentowała, przesądzało nie tylko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w dokumentujących ten zakup fakturach, ale i stwierdzenie, że nie dysponując surowcem w postaci fryz dębowych nie mógł skarżący wytworzyć parkietu, który jakoby sprzedał firmie "S" w ilości 720 m2, nie wykazanego zresztą w dokumentacji zakupu tej firmy. Skoro w sprawie bezspornym pozostawało ustalenie, że firma "S" S. S. nie nabyła od firmy "D" tokarko-kopiarki, centrum obróbczego i automatu spawalniczego, to prawidłową była ocena, że wystawione następnie przez "S" faktury sprzedaży tych maszyn dla "P" nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż dokumentowały czynność, która nie została wykonana. Prawidłową była również ocena, że nie podlegał odliczeniu podatek naliczony w fakturach wystawionych przez LTL na podstawie umowy leasingu wózka widłowego z dnia 24 sierpnia 2000 r., gdyż w postępowaniu wykazano, iż wózek widłowy będący przedmiotem umowy pozostawał od 1999 r. własnością i był stale użytkowany przez W. A. prowadzącego firmę "W", był w tej firmie amortyzowany i podlegał w tym czasie naprawom gwarancyjnym. Kilkakrotne próby zlokalizowania tego wózka w firmie skarżącego nie przyniosły rezultatu. Obszerne ustalenia faktyczne organów obu instancji w tym zakresie pozwalały na ocenę, że faktury opiewające na raty leasingowe dokumentowały czynność, która nie została dokonana. Oparcie w materiale dowodowym znajduje też ocena, że skoro S. S. nie miał możliwości świadczenia usług transportowych, to wystawione przez niego faktury dotyczyły czynności faktycznie nie wykonanych. Właściciel firmy "S" nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodu ciężarowego, nie korzystał z usług innych osób oraz nie nabywał paliwa do samochodu użyczonego przez J. N., który także nie miał uprawnień kierowcy tego samochodu. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że kierowcą był A. T. obalone zostało jego wiarygodnymi zeznaniami, w tym w obecności pełnomocnika skarżącego. Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, stąd skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.