I SA/Wr 4207/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: S. NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Spółki A Spółka z o.o. w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. Oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. określił Spółce A zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., zaległość, odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania. Czynności kontrolne ujawniły, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]. W fakturach korygujących dotyczących zwrotu towarów, znajdowały się pozycje, których nie ujęto w pierwotnych dokumentach sprzedaży lub też dokonano zwrotu większej ilości towaru niż sprzedano. W związku z powyższym Inspektor powiększył sprzedaż o wartość nie ujętych w fakturach pierwotnych towarów. W decyzji zarzucono również naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, co wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku. Skarżąca w dniu [...]wystawiła faktury nr [...]i [...], dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz Spółki B. Faktury powyższe były opatrzone zapisem "dokument anulowano" i w miesiącu następującym po miesiącu ich wystawienia pojawiła się kolejna faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca tę samą sprzedaż. W oparciu o pierwotne dokumenty (opatrzone zapisem anulowano) towar w miesiącu ich wystawienia tj. w dniu [...] został zaksięgowany w dokumentacji księgowej Skarżącej ("zdjęty" ze stanu magazynowego). Jednocześnie odbiorca towarów w tym właśnie okresie zaewidencjonował ww. faktury w swoich urządzeniach księgowych na podstawie polecenia księgowania (Pz nr [...] z dnia [...] do faktury nr [...]i Pz [...] z [...] do faktury [...]). Organ I instancji uznał, że sprzedaż zaistniała w dacie wystawienia faktury pierwotnej i w tym właśnie miesiącu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie deklarując podatku we właściwym miesiącu Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania za miesiąc styczeń 1998 r. W uzasadnieniu organ wskazał ponadto, że faktury "anulowane" odpowiadają ilościowo i wartościowo fakturze z dnia [...], zaś nabywca otrzymał towar w dniu wystawienia faktur "anulowanych" i w tym samym dniu dokonał ich zaksięgowania. Późniejsze korekty ze strony nabywcy dowodzą jedynie istnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami transakcji (Prezes Skarżącej był prokurentem w Spółce nabywającej towary na podatnie kwestionowanych faktur). Ponadto analiza ewidencji konta [...] Skarżącej wskazuje, że zapłata za "anulowaną" fakturę [...]nastąpiła w styczniu 1998 r., zaś faktura [...] zawierała zapis płatne przelewem do dnia [...]. W ocenie organu podatkowego nie istniej pojęcie anulowania dokumentu, zaś z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że sprzedaż miała miejsce w styczniu, powyższe prowadzi do wniosku, że w tym właśnie miesiącu winien być odprowadzony podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży. Nie deklarując do opodatkowania w styczniu powyższej sprzedaży Spółka naruszyła art. 6 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Wskazywała na błędne powołanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania sprzedaży, jeśli jednak istnieje obowiązek udokumentowania ww. sprzedaży fakturą istotna jest data wystawienia tego dokumentu. Spółka nie kwestionuje daty sprzedaży, ale datę wystawienia dokumentu, w jej ocenie "anulowane" faktury nie stanowiły dokumentu uzasadniającego odliczenie z uwagi na brak podpisów, co jasno wynika z wyjaśnień księgowej Spółki. Dopiero prawidłowo wystawiony dokument mógł stanowić podstawę do odliczenia podatku, a taki zaistniał w dniu [...] i był wystawiony w terminie 7 dni od daty sprzedaży, co jest zgodne z art. 6 ust. 4 ww. ustawy. W odwołaniu podniesiono także zarzuty dotyczące naruszenie norm prawa procesowego poprzez poniechanie ustalenia stanu faktycznego oraz pominięcie środków dowodowych i przerzucenie na stronę ciężaru dowodu. Ponadto bezprawne zdaniem Strony było przeprowadzenie dowodu polegającego na sprawdzeniu faktur u kontrahenta Spółki bez jej udziału. Spółka w takim działaniu upatrywała naruszenia art. 20 w związku z art. 19 i art. 18 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 123 ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki organ I instancji, rozpatrujący sprawę po raz kolejny (po poprzednim uchyleniu decyzji do ponownego rozpatrzenia) zignorował zalecenia zawarte w orzeczeniu organu odwoławczego (sprawdzenie numeracji faktur), co stanowi naruszenie art. 233 ustawy ordynacja podatkowa polegające na niewykonaniu decyzji organu wyższego stopnia. W dniu [...] do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Skarżącej w którym nie kwestionuje ona ustalenia w zakresie dotyczącym faktur korygujących ale twierdzi, że organ I instancji nie zbadał przyczyn zaistniałego stanu rzeczy. Podstawą dokonania korekty i zwrotu towaru w ilości większej niż wynikający ze sprzedaży było stosowanie korekty zbiorczej i w żadnej mierze nie było zamiarem strony "oszukanie" Skarbu Państwa, świadczy o tym m.in. wysokość stwierdzonych uszczupleń podatkowych. Błąd podatnika polegał na braku wskazania, iż jest to faktura korygująca zbiorcza. Natomiast błędem organu I instancji było niewyjaśnienie tych okoliczności. Inne winny być konsekwencje prawne wystawienia faktur korygującej potwierdzającej zwrot towarów które nie zostały wydane, a inne braku oznaczenia, że faktura jest korektą zbiorczą. Zarzucano także, że osoba, która w trakcie czynności kontrolnych u kontrahenta wydała dokumenty kontroli nie była do tego upoważniona. (dokumenty przekazał wspólnik sp. z o.o., a nie członek zarządu). Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygniecie Inspektora. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak podpisu nie dyskwalifikuje dokumentu jako podstawy odliczenia o ile dokumentuje ona rzeczywiście przeprowadzona transakcję, a co do faktu istnienia sprzedaży nie ma wątpliwości. Odnosząc się do anulowania faktur Izba stwierdziła, że praktyka zna i dopuszcza anulowanie dokumentu, ale tylko takiego, który nie został wprowadzony do obrotu. W rozpatrywanym stanie faktycznym dokumentacja zarówno Spółki jak i kontrahenta wskazuje na inny przebieg zdarzeń. Nie podzieliła Izba także zarzutów dotyczących naruszenia postępowania podatkowego oraz ustawy o kontroli skarbowej. Nie uwzględniono także zarzutów przedstawionych w piśmie z dnia [...] wskazując na obowiązek Strony w zakresie rzetelnego dokumentowania transakcji oraz wskazania na dowody, na które się powołuje Skarżąca. W zakresie postępowania dowodowego Izba nie dopatrzyła się naruszenia przepisów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia kontroli krzyżowej. W złożonej skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji względnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu Spółka podkreślała, że faktura bez podpisu nie stanowi dokumentu, poza tym sporne faktury nigdy nie zostały wprowadzone do obrotu, u zbywcy znajdowały się i oryginał i kopia. Dokumenty, na które powoływał się organ świadczące o dokonanej sprzedaży nie były związane z ewidencją VAT. Zarzucono także sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem Izby uchylającym decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Spółki Inspektor nie przeprowadził "zleconego" przez Izbę postępowania dowodowego i oparł się na tych samych dowodach, które wcześniej Izba uznała za niewystarczające. Obecne utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji, w którym nie przywołano żadnych nowych dowodów narusza art. 180, 187 i 121 § 1 ordynacji podatkowej. Spółka uznała także, iż pozbawiona została prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej uczestniczenia w kontroli prowadzonej u kontrahenta. Jako ostatni zarzut wskazała Skarżąca na naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej poprzez podjecie rozstrzygnięcia konwalidującego decyzje organu I instancji w sytuacji braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co uprzednio potwierdziła Izba w swoim piśmie z dnia [...] i decyzji z tej samej daty. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na wcześniejszą argumentację w zakresie formalnej poprawności dokumentu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenie prawa procesowego Izba podtrzymała wywody dotyczące prawidłowości kontroli u kontrahenta. Odpierając zarzut naruszenia zasady zaufania Izba wskazała, że w istocie podstawą uchylenia decyzji pierwotnych były uchybienia w zakresie uzasadnienia decyzji, na co Skarżąca wskazywała w swym odwołaniu złożonym od pierwotnej decyzji. W zakresie postępowania dowodowego Organ odwoławczy wskazywał jedynie na konieczność ustalenia czy faktura z dnia [...] dokumentuje sprzedaż z dnia [...]. Zgodziła się Izba z zarzutem nie przeprowadzenia przez Inspektora postępowania dowodowego, ale ta okoliczność z uwagi na wskazanie przez Inspektora stosownych dowodów uzasadniających jego stanowisko nie może przesądzać o konieczności uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela podgląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie anulowania faktury. Praktyka obrotu gospodarczego dopuszcza taką sytuację, ale jedynie wówczas, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności i nie została wprowadzona do obrotu. (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2001 r." s.486). Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Brak korekty faktury (rachunku uproszczonego) uniemożliwia zmniejszenie obrotu, nawet gdyby obie strony transakcji zgodnie twierdziły, że rzeczywista należność była odmienna od figurującej w fakturze (rachunku uproszczonym). Innym przykładem zastosowania przez ustawodawcę zasady prawdy formalnej (a nie materialnej) jest art. 33 ustawy o VAT, który wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (rachunku uproszczonym) przez wystawcę, choćby obiektywnie (materialnie) sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Art. 33 ust. 1 in fine wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą. Przepis ten adresowany jest nie tylko do podatników VAT, ale do każdego podmiotu, który wystawi fakturę (rachunek uproszczony). Nie może mieć przy tym znaczenia przesądzającego fakt "anulowania" przez stronę skarżącą wystawionych przez nią uprzednio faktur (rachunków uproszczonych). Możliwość "anulowania" faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2000 r. III SA 1715/99). W analizowanej sprawie nie występuje jednak żadna z ww. przywołanych przesłanek. Z ustaleń organu wynika, że faktura została zaewidencjonowana w firmie kontrahenta, a uprzednio na jej podstawie wydano towar z magazynu. Nie budzi też wątpliwości - i to w zasadzie nie jest pomiędzy stronami sporne - że sprzedaż nastąpiła w dacie wystawienia faktur pierwotnych opatrzonych przez stronę adnotacją "anulowano". Przez cały tok postępowania strona nie wyjaśniła racjonalnych przyczyn anulowania faktury kwestionując jedynie ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że pierwotne faktury dokumentowały sprzedaż, a skoro tak to zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z powyższym działania organów podatkowych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odpowiadają prawu. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie sposób podzielić twierdzeń Skarżącego, że brak podpisu wystawcy na fakturze powoduje, iż nie można uznać jej za dokument księgowy. W realiach niniejszej sprawy sama Strona za taki go uznała, po pierwsze na jego podstawie dokonano w obu firmach operacji księgowych, po drugie dokument ten anulowano, jeśli nie nosiłby cech dokumentu taki zabieg byłby zbędny. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona wprowadziła fakturę bez podpisu do obrotu prawnego, to taki brak należałoby uznać za błąd mniejszej wagi, zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w badanym okresie nie przewidywały zakazu odliczenia podatku w przypadku wystąpienia takich błędów w fakturze. Nie były uzasadnione także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu Strony w czynnościach kontrolnych wykonywanych u kontrahenta Skarżącej w ramach tzw. "kontroli krzyżowej". Zgodnie z treścią z art. 20 ustawy o kontroli skarbowej: "1.Badanie dokumentów i ewidencji polega na sprawdzeniu ich rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa. 2. Inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na ich siedzibę; z czynności tych sporządza się protokół, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Przepis art. 9 ust. 4 nie ma w tym przypadku zastosowania. 3. Do czynności sprawdzających u osób wymienionych w ust. 2 stosuje się odpowiednio art. 17 i 19." W ocenie Sądu odesłanie zawarte w ust. 3 ww. art. 20 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do zasad przeprowadzania kontroli krzyżowej, a więc do podmiotu objętego tą właśnie kontrolą (potocznie zwaną kontrolą "krzyżową"), nie zaś do podmiotu objętego kontrolą właściwą. Świadczą o tym wprost przywołane zapisy "do czynności sprawdzających u osób wymienionych w ust. 2", a więc u kontrahentów kontrolowanego, znajdują zastosowanie i to odpowiednio art. 17 i 19 ustawy o kontroli skarbowej. Przyjęcie innej interpretacji jest niedopuszczalne, prowadziłoby bowiem sytuacji, w której podatnik miałby wgląd do dokumentacji swojego partnera handlowego, co z pewnością nie było zamysłem ustawodawcy. Uprawnienia do wglądu w dokumentacje księgową podmiotów gospodarczych służą ustawowo określonym organom, po uruchomieniu właściwych procedur. Uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego prowadziłoby do naruszenia tych zasad. Obowiązkiem organu w takim przypadku jest natomiast zapoznanie strony z ustaleniami dokonanej u kontrahenta kontroli, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 233 ustawy ordynacja podatkowa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując jakie dowody winny zostać przeprowadzone. W ocenie Sądu takie działanie Organu odwoławczego było zbyt pochopne, bowiem okoliczności, których wyjaśnienia domagała się Izba Skarbowa były opisane w aktach sprawy, w obszernym protokole z czynności kontrolnych. W związku z powyższym Inspektor w kolejnej decyzji przywołał jedynie powyższe fakty. W tym kontekście wątpliwości może raczej budzić decyzja kasacyjna, od której Strona jednak nie wniosła żadnych środków zaskarżenia. Powyższe fakty jakkolwiek w sposób pośredni przyznaje również i Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przywoływane przez Skarżącą pismo Izby Skarbowej z dnia [...] nie wskazywało okoliczności innych niż ujęte w decyzji nakazującej ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Pozostałe uwagi odnoszące się do powołania w uzasadnieniu miast w sentencji podstawy rozstrzygania, czy też wskazujące pewne braki formalne uzasadnienia poprzez przywoływanie w nich treści pism strony, nie mogły stanowić i jak wynika z treści decyzji kasacyjnej nie stanowiły podstawy uchylenia pierwotnej decyzji. Niemniej należy zauważyć, iż takie działanie organów podatkowych nie wynika z jakichkolwiek uregulowań prawnych i z pewnością nie powinno być praktykowane, wszelkie zastrzeżenia, nawet te które nie wpływają na uchylenie decyzji, winny być artykułowane w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.