I SA/Wr 2377/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996 r. ODDALA SKARGĘ M. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w K. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wydał [...] decyzję Nr [...] za poszczególne miesiące tego roku określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i wysokość odsetek za zwłokę w każdym z kontrolowanych miesięcy. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 r. Nr 54 poz. 572) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". W uzasadnieniu decyzji inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że wynikiem kontroli było stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 1996 r. i w kwotach tam podanych. Przyczyną zawyżeń było obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jednego ze sprzedawców, a to B w O. Odrębne postępowanie kontrolne Nr [...] przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykazało, że właściciel firmy B P. K. nie posiada kopi faktur VAT wystawianych swoim kontrahentom w tym A w K. Nie posiada także rejestrów sprzedaży i zakupów dla celów VAT i innych dokumentów z prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego firmy prowadzonej przez skarżącego ustalono, że P. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracje VAT 7 tylko za okres od I do X 1996 r. Nie złożył deklaracji za listopad i grudzień 1996 r. Sprzedaż deklarowana przez P. K. za poszczególne miesiące od stycznia do października 1996 r. stanowi od 24,51% do 44.40% sprzedaży wykazanej w fakturach VAT wystawionych przez B na rzecz innych odbiorców z terenu całego kraju. Ustaleń tych dokonano w wyniku odrębnie przeprowadzonej kontroli skarbowej nr [...] w B w O. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że nabywca (A) posiada oryginały 73 faktur VAT wystawionych w 1996 r. przez B P. K. w O. nie potwierdzonych kopią u tego sprzedawcy, a zatem zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (.Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na to, że P. K. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń - październik 1996 r., w których wykazał tylko część sprzedaży i podatku należnego, to na podstawie § 54 ust. 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r., zmniejszono podatek naliczony w A za odpowiednie miesiące 1996 r. nie o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B na rzecz A, lecz o kwotę proporcjonalną do udziału podatku należnego zadeklarowanego przez P. K. za właściwe miesiące w podatku należnym ustalonym przez kontrolę. W związku z tym, że za miesiące listopad i grudzień 1996 r. P. K. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracji VAT-7, to przy określaniu zobowiązania za te miesiące nie uwzględniono odliczonego podatku naliczonego w całości. Inspektor podniósł też, że przesłuchany w czasie czynności kontrolnych P. K. zeznał do protokołu w dniu 9.12.1999 r. m.in., że dokumenty B oraz wszystkie ewidencje za lata 1995, 1996 aż do lipca 1997 r. uległy zniszczeniu w czasie powodzi w lipcu 1997 r., przechowywane w tym czasie w piwnicy budynku przy ul. [...] w O. (miejscu zamieszkania) z uwagi na remont lokalu przy ul. [...]. Zeznania P. K. są - w ocenie inspektora - niewiarygodne również z innych względów. Ustalono bowiem, że w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika podatku od towarów i usług, złożonym w Urzędzie Skarbowym w O. podatnik - jako miejsce przechowywania księgi podatkowej wskazał adres [...] ul. [...] tj. miejsce wykonywania działalności gospodarczej, nie zgłaszając do w/w urzędu żadnych zmian w tym zakresie. Nigdy nie poinformował on również Urzędu Skarbowego o rzekomym zniszczeniu dokumentów w czasie powodzi mającej miejsce w lipcu 1997 r. Zeznania P. K. - zdaniem Inspektora - są tym bardziej niewiarygodne, że faktycznie czynności kontrolne dotyczące roku 1995 zostały zakończone przez inspektor M. w dniu 9.07.1997 r., a więc dokładnie w pierwszym dniu "powodzi tysiąclecia" (w tym dniu zapoznano pana K. z treścią dokumentów i z ustaleniami kontroli nr [...]), a sam protokół z badania dokumentów i ewidencji doręczony został jeszcze wcześniej tj. w dniu 4.07.1997 r., a więc na pięć dni przed dniem rozpoczęcia powodzi w O., natomiast czynności kontrolne związane z kontrolą firmy B za 1996 r. dokonywane były przez inspektor M. lub innych pracowników USK w O. m.in. dokładnie w dniu rozpoczęcia i następnych dniach powodzi w O. (tj. m. in. w dniach 9, 10, 11 i 14 lipca 1997 r.). Nieprawdopodobne jest przy tym w ocenie inspektora, aby P. K. - będąc stroną toczącego się wówczas postępowania - nie podniósł okoliczności zniszczenia dokumentów, mającej istotne znaczenie dla sprawy. W odwołaniu od tej decyzji M. P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że przedmiot kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej był już poddany ocenie i badaniom w czasie wcześniejszej kontroli z 2 lutego 1998 r. nr [...]. Przedmiotem jej była rzetelność udokumentowania źródeł pochodzenia towarów dla celów rozliczeń z budżetem za 1996 r. a następnie kontrola została rozszerzona o wyliczenie wysokości dochodu za ten rok. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17.04.1998 r. skontrolowano całą dokumentację księgową za 1996 rok, a w tym całą dokumentację dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono wtedy w tym zakresie żadnych nieprawidłowości czego dowodem jest wynik kontroli nie zawierający wyliczenia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego na rzecz budżetu. Skarżący zarzucił decyzji Inspektora, iż w świetle już raz przeprowadzonej bez wynikowej kontroli tego samego okresu rozliczeniowego z budżetem, w tym w podatku od towarów i usług, rozstrzyga materię już raz prawomocnie rozstrzygniętą, a to powinno skutkować uchyleniem decyzji z powodu jej nieważności. Skarżący wywodził, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności powoływanych przez Inspektora wyników kontroli przeprowadzanych przez różnych przedstawicieli organów podatkowych nie wynika, aby faktury, które wystawiał P. K. sprzedając towary handlowe wystawiane były w jednym egzemplarzu i aby nie istniały kopie faktur. Zarzucał, że w chwili kiedy były wystawiane istniały kopie tych faktur, kopie te podpisywał odbierając faktury, gdyż zakupów dokonywał tylko sam. O tym, że istniały kopie tych faktur w chwili ich wystawiania i znajdowały się w dokumentacji firmy B świadczą również wyniki kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez pracownice Urzędu Skarbowego w O., które potwierdziły istnienie tych faktur - dotyczyły one roku 1996. Dopiero późniejsze kontrole stwierdziły brak dokumentacji księgowej i faktur. Dalej skarżący wywodził, że skoro w 1996 r., a więc w chwili kiedy dokonywał zakupów w firmie B kopie faktur istniały i nie stwierdzono, aby nie były wystawiane w chwili zakupu towarów miał pełne prawo dokonać odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, zwłaszcza że odliczenia dokonywał w miesiącu zakupu. Faktury na podstawie których dokonał zakupu towarów były w chwili ich wystawienia potwierdzone kopią u ich wystawcy, a to jest wystarczający warunek do odliczenia zawartego w nich podatku. Tylko wtedy mógłby ponieść konsekwencje braku potwierdzenia faktury u sprzedawcy, gdyby godził się na to aby faktura była wystawiana tylko w jednym egzemplarzu, nie potwierdzonym jej kopią. Skarżący podniósł, że inspektor dokonując wyliczenia obciążającego go podatku zastosował w odniesieniu do miesięcy od stycznia do października 1996 r. procentowy przelicznik odpowiadający procentowemu udziałowi obrotu zgłoszonego przez P. K. jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług od obrotu ustalonego przez kontrolę. Jednakże z decyzji nie wynika na jej podstawie prawnej możliwe było dokonanie takiej operacji. Wobec braku powołania podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie takiej operacji zarzucał decyzji, iż wydana została w tej części bez podstawy prawnej. Dalej zarzucał, że uznając mimo ciążącego na mnie obowiązku nie zapłacił należnego podatku inspektor nie wskazał przepisu, który naruszonego w miesiącach od stycznia do grudnia 1996 r. Zarzucał, że nie mógł powziąć wiadomość, że obciąża go obowiązek podatkowy w miesiącu w którym zakupił towar na podstawie formalnie wystawionej faktury, której kopię potwierdził u dostawcy towaru. Rozpoznając odwołanie strony Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) w przypadku gdy nabywca posiada faktury lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, dając temu wyraz w decyzji będącej przedmiotem odwołania, iż w poszczególnych miesiącach 1996 r. zawyżył Pan kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z akt sprawy przyczyną zawyżenia podatku naliczonego było odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez B. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zarówno w odniesieniu do Pana firmy, jak i odrębnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Nr [...] bezsprzecznie wykazano, iż wystawca faktur (B) nie posiada kopii faktur VAT wystawionych kontrahentom. Nadto w powyższej firmie stwierdzono brak rejestrów sprzedaży i zakupów dla celów VAT. Jednocześnie przesłuchiwany na okoliczność wyjaśnienia powyższej kwestii P. K. odmówił udzielenia odpowiedzi wyjaśniającej, przyczyny braku w/w dokumentów. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zasadnie Inspektor Kontroli Skarbowej pozbawił stronę prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od firmy B. Ponadto zauważyć należy, że w deklaracjach podatku VAT P. K. wartość wykazanej sprzedaży i podatku VAT należnego znacznie odbiega (jest niższa) od wartości zakupów i podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach posiadanych przez podatnika. Wynik kontroli nie ma charakteru decyzji administracyjnej i nie może być traktowany w kategoriach rozstrzygnięcia organu podatkowego (decyzji) w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r., a także prawa procesowego tj. art. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku jeżeli sprzedawca towaru nie posiada kopii faktury, której oryginał otrzymał nabywca. Zamieszczenie tej regulacji w rozporządzeniu powoduje, iż z pominięciem ustawy, na podatnika przerzucony został ciężar odpowiedzialności za niesolidnego sprzedawcę. I to w sytuacji gdy podatnik nie ma praktycznie żadnej możliwości kontroli czy sprzedawca wywiązuje się ze swoich obowiązków w zakresie podatku VAT. Organy podatkowe nie dostrzegają tej nieprawidłowości czym naruszają w/w przepisy Konstytucji oraz Ordynacji podatkowej. Materia będąca przedmiotem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej a następnie Izby Skarbowej była już raz u skarżącego przedmiotem kontroli zakończonej wynikiem kontroli wobec nie stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości. Gdyby skarżący naruszył przepisy i nieprawidłowo rozliczył się z podatku otrzymałby decyzję podatkową, a po jej uprawomocnieniu sprawa jako prawomocnie rozstrzygnięta nie podlegałaby w zwykłym trybie ponownej weryfikacji. Natomiast to, iż skarżący prawidłowo rozliczał się z podatków, nie naruszył przepisów ustaw podatkowych spowodowało, iż ponownie skontrolowano ten sam okres rozliczeniowy. Zdaniem skarżącego wydanie wyniku kontroli w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości jest równoznaczne z prawomocnym rozstrzygnięciem, zaś wydanie decyzji w takiej sprawie jest w istocie wydaniem drugiej decyzji w tej samej materii. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, argumentując i wywodząc jak w decyzji z [...]. Dodatkowo podniesiono, odnosząc się do zarzutu jakoby decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymana w mocy decyzją tut. Izby będącą przedmiotem skargi rozstrzygała sprawę już raz rozstrzygniętą prawomocnym orzeczeniem (pełnomocnik wskazał na wynik kontroli) stoi na stanowisku, iż zarzut jest nieuprawniony. Wynik kontroli nie ma bowiem charakteru decyzji administracyjnej i nie może być traktowany w kategoriach rozstrzygnięcia organu podatkowego (decyzji) w rozumieniu art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Końcowo Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż naruszono przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to art. 92 oraz art. 217 zauważa, iż rozporządzenie z dnia 21.12.1995 r. zostało wydane przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W związku z powyższym organy podatkowe i skarbowe działając na podstawie przepisów prawa są zobligowane do jego stosowania, przestrzegania i egzekwowania. Zatem nie było możliwości w przedmiotowej sprawie odmiennego rozstrzygnięcia, sprzecznego z obowiązującymi przepisami. Zarzut niedostrzegania, jak to określił pełnomocnik, nieprawidłowości w konstrukcji przepisów rozporządzenia z 21.12.1995 r. nie przystaje do obowiązujących w Polsce regulacji prawnych. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na rozprawie przed sądem strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) Sąd Administracyjny kontroluje wyłącznie legalność zaskarżanych decyzji administracyjnych, a zatem prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cyt. ustawy). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na dzień wydania decyzji (por. wyrok NSA z 14.01.1999 r., sygn. akt III SA 4731/97 - Lex 37180) Oceniając skargę M. P. przy tak określonych zasadach i kognicji sądu administracyjnego należy zważyć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania rozpocząć zasadniczo trzeba od kwestii zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z 21.12.1995 r., którego niekonstytucyjność zarzuca skarżący w skardze. Skądinąd skarga sporządzona przez fachowego pełnomocnika zawiera wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, lecz nie artykułuje odrębnie zarzutów na których wniosek ten się opiera. Z uzasadnienia skargi można jednak określić zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji. Niekonstytucyjność przepisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów wynikać ma z naruszenia art. 6 ustawy o VAT przez zamieszczenie regulacji pozbawiającej podatnika prawa odliczenia podatku oraz naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP. Zarzut ten i motywy strona skarżąca powołuje za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16.06.1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998 Nr 4 poz. 51). Zgodnie z kwestionowanym przepisem w przypadku, gdy nabywca posiada faktury lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem z cytowanego już przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, a to: faktur, rachunków uproszczonych oraz dokumentów SAD. Dokumenty te odpowiadać muszą przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych, w tym wypadku § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z 21.12.1995 r. Dodać należy, że w myśl ust. 8 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykonaną w niej sprzedaż i podatek naliczony w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Po tych uwagach zważyć należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia wymagało jedynie, czy oryginały spornych faktur wystawianych na rzecz firmy M. P., w oparciu o które odliczył on od podatku należnego podatek naliczony, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy tj. B, oraz czy sprzedawca wykazał tą fakturą sprzedaż a podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy za w pełni prawidłowe. Materiał dowodowy potwierdza, że P. K. nie posiadał kopii sporządzonych faktur, nie prowadził koniecznej dla potrzeb VAT ewidencji i nie złożył deklaracji VAT 7 za XI i XII 1996 r. Powołane przepisy § 54 rozporządzenia Ministra Finansów nie wykazują w jakiej dacie zbywca dla zachowania przez nabywcę uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, powinien posiadać kopię faktury. Godzi się jednak podnieść, że przepisy rozporządzenia jedynie doprecyzowują przepisy ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wyjaśnia istoty tego podatku. Orzecznictwo sądowe, cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16.06.1998 r. wskazują jednak, że istota tego podatku polega na tym, że nabywca może potrącić podatek naliczony przez zbywcę. Tym samym uprawnienie nabywcy nie jest samoistne. Jest warunkowe. Z konstrukcji podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiając fakturę ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu Państwa a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał, jak i kopia), stanowi element legalnego obrotu prawnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno - rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia jest, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur przez 5 lat od końca roku, w którym je wystawiono (art. 56 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów). Termin ten nie jest tożsamy z terminem przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie nie ma to jednak znaczenia bo zbywca nie uzasadniał braku kopii faktur upływem terminów, lecz zaginięciem faktur. Zdaniem Sądu organy podatkowe - w świetle całokształtu dowodów sprawy - zasadnie przyjęły, iż brak dowodów, że kopie faktur i ewidencja zostały utracone przez sprzedawcę w wyniku powodzi w 1997 r. Z akt sprawy wynika, że także przed powodzią P. K. nie był w stanie okazać kontrolującym ww. dokumentów i nie uzasadniał tego logiczną i wiarygodną argumentacją. W tych okolicznościach jego późniejsze twierdzenia, że faktury i ewidencja zostały utracone wskutek powodzi także nie były wiarygodne, i z oceną tych wyjaśnień należy się zgodzić. Z zeznań świadka V. B. wynika wprawdzie, że P. K. przenosił jakąś dokumentację do budynku dotkniętego następnie powodzią - brak jednak dowodu na okoliczność ustalenia o jakie dokumenty chodziło, w szczególności, że przeniesiono także sporne faktury i ewidencję za ten okres. Dla oceny tych zeznań nie bez znaczenia jest tez to, że P. K. nie sporządził żadnych protokołów potwierdzających fakt utraty dokumentów, nie podjął żadnych kroków zmierzających do ich odtworzenia, a nadto ze także po powodzi nie przechowywał dokumentów źródłowych, nie prowadził stosownej ewidencji i nie składał deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobodnej oceny. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów jest wszechstronna i logiczna, znajduje też oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie może ponosić ryzyka wyboru kontrahenta, w tym co do utraty przez niego dokumentów, podnieść należy, że po pierwsze utrata tych dokumentów nie została udowodniona przez P. K., a nadto omawiane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, nie zawierają unormowań, które pozwalały na odstąpienie od ograniczenia wynikającego z przepisu § 54 ust. 4, to w przypadku wykazania przez podatnika staranności, czy dobrej wiary w swym działaniu. Jak to wywiódł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 16.06.1998 r. ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej. Takiej zaś brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego bezskuteczny jest argument zmieniający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nie posiadającego kopii w rozumieniu § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów (por. też wyrok NSA z 1.12.1999 r. III SA 8080/99, LEX 42848, wyrok NSA z 15.12.1999 r. I SA /Gd 2105/97, LEX 40553). Odnosząc się do zarzutu ponownego orzekania w sprawie rozstrzygniętej prawomocnie, Sąd zauważa, że wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej nie ma charakteru decyzji administracyjnej i nie może być traktowany jako rozstrzygnięcie organu podatkowego, podjęte z mocy art. 207 Ordynacji podatkowej. Dlatego i z tych przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła zostać uchylona, a skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270).