I SA/Po 744/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi H.R. na decyzję Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś Podatniczka H. R., prowadząca w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonania sieci komputerowych pod firmą Przedsiębiorstwo A. w zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów za rok 1999 wykazała, oprócz kwoty [...] zł z tytułu emerytury krajowej, dochód w kwocie [...] zł z działalności gospodarczej, jako różnice między przychodem w kwocie [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...]zł; podatek dochodowy obliczyła na kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w prowadzonej przez podatniczkę firmie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe H. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Ustalono bowiem, że podatniczka zaniżyła dochód o [...] zł, bowiem nieprawidłowo uznała za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu następujące kwoty: - [...] zł wydatkowane na prace adaptacyjne i modernizacyjne w budynku, przy ul. S. w P., który po jego nabyciu w 1997 r. dwoma umowami w formie aktów notarialnych, jako dwa odrębne lokale mieszkalne (parter o pow. 96,71 m2 i piętro o pow. 109,47 m2) po 4 pokoje, kuchnia, łazienka, holl i korytarz każdy – został w wyniku tych prac w całości przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki, [...] zł wydatkowanej w 1999 r. na remont budynku przy ul. M. w P. w części nie wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, - [...] zł wydatkowanej na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S., stanowiącego środek trwały. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, że błędnie ustalono stan faktyczny oraz nie wyczerpano środków dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem podatniczki, poniesione wydatki miały wyłącznie charakter remontowy i dotyczyły tylko powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Wskazała również, że dokonany przez Inspektora Kontroli Skarbowej podział wydatków na poszczególne nieruchomości jest nieprawidłowy. Według odwołującej kwoty wydatków należało podzielić proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej w każdym z budynków. Nadto zauważyła, że w wyjaśnieniach z dnia [...]r. przyporządkowała jedynie wartość usług do poszczególnych nieruchomości załączając 115 sztuk rachunków za materiały i usługi budowlane, bez wskazania które rachunki na materiały związane są z poszczególnymi nieruchomościami. Zarzuciła dodatkowo włączenie przez Inspektora do wydatków inwestycyjnych zakupu dwuteownika i tarcicy, które były przeznaczone do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie były związane z pracami wykonywanymi w budynkach przy ul. S. i M. w P. Wydatki na ten cel poniesione (zakup tarcicy iglastej i dwuteownika) wyniosły [...] zł. Izba Skarbowa w P decyzją z dnia [...] r., po uchyleniu w części zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych H. R. za 1999 r. na kwotę [...] zł, zaległość podatkową na kwotę [...] zł. i odsetki za zwłokę utrzymując w pozostałym zakresie tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie jedynie co do kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup tarcicy iglastej oraz dwuteownika i o tę kwotę zwiększył koszty uzyskania przychodu podatniczki, odpowiednio obniżając dochód oraz o kwotę [...] zł zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową, nadto stosownie odsetki za zwłokę. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uznała za prawidłowe zarówno ustalenie stanu faktycznego, jak i dokonaną jego ocenę prawną przez organ I instancji. Przyjęto za prawidłową następująca podstawę faktyczną rozstrzygnięcia; Przedsiębiorstwo A. w 1999 r. zgłosiło prowadzenie działalności gospodarczej (K 591 akt) w czterech punktach: - P., ul. K.– siedziba firmy (własność podatniczki); - P., ul. M.– biuro handlowe o powierzchni 45 m2 wydzielone z nieruchomości podatniczki; - P., ul. S.– nieruchomość przeznaczona na działalność handlowa o powierzchni 225 m2; - O. ulica P.– biuro handlowe o powierzchni 57,30 m2. W kosztach uzyskania przychodu 1999 roku firma ujęła wydatki w łącznej kwocie [...]zł na zakup materiałów oraz usług budowlanych kwalifikując je jako remont pomieszczeń przy ul. M. oraz przy ul. S. bez dokonania ich przyporządkowania do poszczególnych budynków. Według wyjaśnień podatniczki z dnia [...] r. (K 114-241 i 253-255 akt) – po późniejszych korektach – nakłady związane z budynkiem przy ul. M. wynosiły [...]zł, natomiast na nieruchomości przy ul. S. poniesiono wydatki w kwocie [...] zł (w tym budowa parkingu [...] zł). Analiza rachunków za usługi budowlane wystawionych przez firmę M. wykazuje, iż przy ulicy M. wykonano usługi o wartości [...] zł, a przy ul. S. [...]zł (w tym budowa parkingu [...]zł). Na rachunkach wykonawca nie opisał zakresu wykonywanych prac, wskazując tylko etap i miejsce ich wykonania. Jedynie na rachunku nr [...] z [...]r. (K 179 akt) o wartości [...]zł wymienił prace wykończeniowe w budynku przy ul. M., którymi były ocieplenie, malowanie, tapetowanie i położenie wykładziny. Wobec nakładów o wartości [...]zł na usługi ogólnobudowlane związane z budynkiem przy ul. M. adekwatną jest kwota wydatków na materiały i pozostałe prace ([...] zł – [...]zł = [....]zł), która została przyporządkowana do wymienionej nieruchomości w wyjaśnieniach podatniczki z dnia [...]r. (k 114-179 akt). O fakcie, iż nakłady w wysokości [...]zł dotyczyły całego budynku przy ul. M. a nie wyłącznie części dotyczącej działalności gospodarczej (45 m2), świadczy ich wysokość oraz analiza nabytych materiałów pod względem powierzchni jakiej dotyczyły. Zakupiony parkiet o wartości [...]zł został położony w budynku przy ul. M., nie zaś przy ul. S. w części przeznaczonej na działalność gospodarczą. Z tytułu prac parkieciarskich z tym związanych poniesiono wydatek w wysokości [...]zł. Ustalenie, iż prace remontowe w 1999 r. były wykonywane w całym budynku przy ul. M. zarówno w części mieszkalnej podatniczki, jak i przeznaczonej na działalność gospodarczą, oparte jest na wyjaśnieniach podatniczki dotyczących wymiany parkietu także w części mieszkalnej (materiał i robocizna - k. 447 i 475 akt) wykonania prac murarskich po wymianie okien – rachunek firmy M. (k. 254), rachunku za wymianę okien. Podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, np. umów czy protokołów odbioru robót, obrazującej zakres zleconych i wykonanych przez poszczególnych wykonawców robót i zużytych materiałów, z podziałem ich na budynki oraz ich części, tzn. część mieszkalną przy ul. M. oraz część przeznaczoną na działalność gospodarcza. Przeprowadzono dowód z oględzin nieruchomości przy ul. S., natomiast podatniczka nie udostępniła inspektorowi nieruchomości przy ul. M. w celu oględzin, przez co uniemożliwiła ocenę wydatków i zakresu prac remontowych w tym budynku wykonanych. Wielkość powierzchni użytkowej budynku przy ul. M. oraz części przeznaczonej w nim na działalność gospodarcza – 45 m2 – ustalono na podstawie decyzji Prezydenta Miasta P. (k. 260 akt) w sprawie ustalenia dla tej nieruchomości podatku od nieruchomości za 1999r. W decyzji tej całość powierzchni użytkowej budynku określono na 136 m2 , w tym pow. mieszkalna 75 m2, powierzchnia działalności gospodarczej 45 m2, garaże 16 m2. Na tej podstawie ustalono, że procentowy udział części wymienionego budynku zajętej na działalność gospodarczą do powierzchni całego budynku wynosi 33,10 % i wskaźnik ten odniesiono do kwoty wydatków [...] zł, na tę nieruchomość poczynionych, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu remontu części budynku, w której prowadzona była działalność gospodarcza, na kwotę [...] zł. (po doliczeniu kwoty [...] zł dot. wymiany okien i parkietu). Zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu remontu tego budynku o kwotę [...] zł, stanowią różnicę sumy [...] zł. i [...]zł. Nie uznano twierdzeń podatniczki, iż w budynku na ul. M. na parterze na cele działalności gospodarczej przeznaczono 68,85 m2 w tym sanitariat, schody wejściowe, aneks kuchenny, korytarz. Wentylator uznano za zamontowany w toalecie przy ul. M., nie zaś przy ul. S., co wynika z wyjaśnień podatniczki (k. 448 akt). Mając na uwadze, ze nieruchomość przy ul. S. nabyta [...]r. składała się z dwóch niezależnych mieszkań (odrębnych lokali) zamieszkiwanych przez dwie rodziny (akty notarialne K 261-266 akt), nadawała się do kapitalnego remontu obejmującego: - wymianę instalacji elektrycznej, wodnej, gazowej, - wymianę podłóg we wszystkich pomieszczeniach, - szpachlowanie oraz malowanie ścian i sufitów, - wymianę grzejników, - wymianę oszklenia, - remont drzwi wejściowych od frontu i ogrodu, - remont garażu malowanie i wymianę instalacji, do roku 1999 nie poczyniono żadnych nakładów związanych z przystosowaniem dwu niezależnych lokali mieszkalnych do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem przyłącza telefonicznego i szafki telefonicznej o wartości [...] zł), gdy prace wykonane w 1999 r. doprowadziły w konsekwencji do następujących zmian: - zlikwidowano na parterze kuchnię, łazienkę przekształcając na pokój socjalny dla pracowników, - zamurowano drzwi wejściowe i w jednym z pomieszczeń wykonano dodatkowe drzwi łączące pokoje, - wszystkie pokoje oddzielono od hollu szklaną ścianą (poprzednio była murowana), - zmieniono zejścia do pokojów parteru z hollu (wykonanie schodów wewnętrznych, montaż balustrady), - zamontowano pięcioro drzwi wewnętrznych oraz antywłamaniowe drzwi zewnętrzne, - zlikwidowano łazienkę i przerobiono ją na WC, - pomieszczenia WC przerobiono na podręczną kuchenkę dla pracowników, - zlikwidowano kuchnię, z której zrobiono pomieszczenie biurowe, w pomieszczeniach piwnicznych: - szpachlowano tynki, pomalowano ściany i sufity, - położono płytki ceramiczne, - położono wykładziny dywanowe na posadzkach, - oddzielono ścianką działową wykonaną z paneli PCV pomieszczenie, w którym znajdują się liczniki elektryczne, gazowe i wodne, - pomieszczenie piwniczne przystosowano na podręczny magazyn, a w pozostałych umieszczono ksero i serwer, - dokonano modernizacji instalacji grzewczej i wodnej, - ocieplono budynek i w konsekwencji nastąpiło przystosowanie obiektu do wykorzystania w całości na biura handlowe, organy podatkowe uznały roboty te za przebudowę, adaptację, modernizację, nie zaś remont budynku. Wobec inwestycyjnego charakteru prac wydatki w kwocie [...] zł zgodnie z dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit."c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie mogą stanowić bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. W koszty mogą być odniesione jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) od podwyższonej wartości nieruchomości przy ul. S. ustalonej w myśl § 6 ust. 3 przytoczonego rozporządzenia. Wymóg mierzalności ulepszenia zawarty w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych spełnia chociażby ocieplenie budynku oraz modernizacja instalacji grzewczej i wodnej powodujące zmniejszenie kosztów jego eksploatacji. Wydatki w kwocie [...] zł, w oparciu o wyjaśnienia podatniczki z dnia [...]r. (k. 255 akt) uznano za poczynione na utworzenie środka trwałego – parkingu. Wykonano bowiem w tym celu karczowanie drzewa i ułożenia płyt betonowych, o łącznej wartości robót [...] zł. (także pismo k. 447 akt). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit."b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na budowę parkingu mogą być odniesione w koszty jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła obrazę przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i przez to błędne ustalenie faktyczne przyjęte za podstawę wydanych decyzji w zakresie dotyczącym robót budowlano-montażowych wykonanych w budynku przy ul. S. i w konsekwencji tego nie uznania ich za prace remontowe, a nadto w zakresie wielkości uznanych nakładów remontowych w siedzibie firmy przy ul. M. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo, w odpowiedzi na skargę, do poszczególnych zarzutów, dotyczących ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie powstały trzy zasadnicze zagadnienia. Pierwsze – czy podatniczka w świetle obowiązującego w 1999 r. prawa podatkowego, prawidłowo, zgodnie z tym prawem, zaliczyła poniesione wydatki w 1999 r. w wysokości [...] zł, na zakup materiałów i usług budowlanych w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi na nieruchomościach zabudowanych przy ul. S. i M. bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tak, jak tego domaga się w skardze, czy też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez podatniczkę winny być podzielone na wydatki remontowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu, na wydatki inwestycyjne, podlegające odpisom amortyzacyjnym oraz na wydatki nie podlegające zaliczeniu do żadnych z wyżej wymienionych, ponieważ dotyczą części budynku przy ul. M., przeznaczonej na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie poniesione w celu uzyskania przychodów. Drugie zagadnienie to ocena prawidłowości z punktu widzenia wymagań postępowania podatkowego dokonania przez organy podatkowe podziału poniesionych wydatków: na remont, na inwestycje oraz prace budowlane w części obiektu nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzecia zasadnicza kwestia to ocena czy wielkość części budynku przy ul. M. przeznaczonej na działalność gospodarczą podatniczki została ustalona prawidłowo, a co się z tym wiąże, jaka kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanego w 1999 r. remontu tej części budynku podlegała uznaniu za prawidłowo odliczoną od przychodu w roku 1999. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, z 1993 r. poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23. Brzmienie tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, także w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów te wydatki, które pozostają w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, czy to przez oddziaływanie na osiąganie przychodów, ewentualnie ich wysokość, czy też poprzez związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwaniem przychodu. Wydatek konkretny może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są dwa podstawowe warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ustawy. Oprócz wskazanych wyżej zasad zwrócenia uwagi wymaga, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów ten związek przyczynowy uzasadniających (vide wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98). To podatnik winien wskazać okoliczności, na podstawie których związek wydatku z przychodem, w jego ocenie, zachodzi, nie zaś ograniczać się do sformułowań ogólnych, oczekując od organu podatkowego nie tylko oceny prawidłowości dokonanej przez niego kwalifikacji, ale także analiz, badań, szczegółowych poszukiwań okoliczności, na podstawie których kwestionowany wydatek można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, ze skarżąca prowadząc prace remontowo-budowlane w dwóch budynkach w 1999 r., w znacznym rozmiarze, w taki sposób, że nie zawierała pisemnych umów z wykonawcami co do zakresu wykonywanych robót w każdym z tych budynków przyjmowała rachunki i faktury od nich nie zawierające określenia miejsca i dokładnego przedmiotu usługi oraz jej dokładnej wyceny, nie sporządzano protokołów odbioru robót, zawierających ich rodzaj, niejako pozbawiła część rachunków czytelnej wartości dowodowej i utrudniła dowodzenie co do przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdego z obiektów, objętych przeprowadzonymi robotami. Dlatego prawidłowo organy podatkowe przypisały wyjaśnieniom skarżącej złozonym w niniejszej sprawie istotne znaczenie w odniesieniu do poszczególnych wydatków, udokumentowanych rachunkami w przedmiocie celu poniesienia i miejsca ich przeznaczenia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Jak wynika z Klasyfikacji Środków Trwałych (zarządzenie nr 51 prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17.12.1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych – Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132) parkingi należą do grupy 2 budowle, podgrupy 24 budowle komunikacyjne, rodzaj 243 ulice i place. W myśl przepisu § 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 roku Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe podlegające odniesieniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne uznaje się składniki majątkowe (m.in. nieruchomości, urządzenia, maszyny, inne przedmioty) których wartość początkowa przekracza 2.500,00 zł. Wobec powyższego wydatki na budowę parkingu przekraczające tę kwotę nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, a w koszty mogą być odniesione jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego. Zarówno w skardze, jak i w aneksie do opinii J. S., przedłożonym wraz ze skargą, zakwestionowano nie fakt poniesienia, lecz wartość robót związanych z parkingiem przy ul. S., przyjętą przez organy podatkowe, uznając ją za zawyżoną o [...] zł (wartość i transport kruszywa) oraz o część kwoty [...] zł (20-25 %) za wywóz gałęzi z całej nieruchomości (k. 23 akt), przez co próg 2.500,00 zł, nie został osiągnięty i wydatek jest remontem, a nie kwotą poniesioną na wytworzenie środka trwałego. Zarzuty powyższe nie są uzasadnione w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie oparte są na wyjaśnieniu skarżącej z dnia [...] r. (k. 255 akt podatkowych) oraz z dnia [...] r. (k. 447 akt). W wyjaśnieniach tych skarżąca określiła zarówno zakres wykonanych prac, związanych z parkingiem w tym karczowanie drzewa na parkingu (nie zaś drzew na całej nieruchomości) i układanie płyt betonowych, jak i wartość robót związanych z utworzeniem parkingu na kwotę [...] zł, a jedynie błędne przeświadczenie skarżącej o wymogu osiągnięcia dla tych robót wartości powyżej 3000 zł było powodem ich zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, nie zaś na wytworzenie środków trwałych. Zgłoszenie w skardze nowych faktów, których organom podatkowym strona nie przedstawiła, dowodzi braku zasadności zarzutów także z tego powodu, iż sądowej kontroli ustawodawca powierza działalność organów administracji jedynie z punktu widzenia legalności ich działania. To organy podatkowe dokonują oceny dowodów, nie zaś sąd, do którego należy wyłącznie kontrola prawidłowości ocen i wnioskowania, dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. O ile nakłady remontowe, które zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym ich poniesienia, lecz w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków. Dla uznania, że mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia, jak: przebudowa – jako istotna zmian a struktury wewnętrznej obiektu, bez zwiększenia jego powierzchni i kubatury, rozbudowa – jako zwiększenie powierzchni czy kubatury obiektu, rekonstrukcja – jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu jego odtworzenia, adaptacja – jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja – unowocześnianie w rozumieniu wyposażenia obiektu w nowe elementy składowe (vide wyrok NSA z 21.11.2001 r. I SA/Gd 829/99). Biorąc za podstawę powyższe w powiązaniu z ustalonym w sprawie i przedstawionym wcześniej w uzasadnieniu wyroku zakresem prac, które wykonano w 1999 r. w budynku na nieruchomości położonej przy ul. S. w P., gdy z akt sprawy bezspornie wynika nadto, że w wyniku ich wykonania nastąpiło przystosowanie tego budynku, poprzednio mieszkalnego w całości (łącznie z piwnicami) do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (na biura handlowe), w skardze zaś zakresu tych prac zasadniczo nie zakwestionowano za prawidłowe Sąd uznał zakwalifikowanie przez organy podatkowe wydatków na wykonanie robót budowlanych w budynku przy ul. S., jako robót adaptacyjno-modernizacyjnych. Nie ma znaczenia, że ilość pomieszczeń w budynku nie zmieniła się bowiem dokonania przebudowy budynku organy podatkowe nie przyjęły za podstawę ustaleń w sprawie. Nie ma również znaczenia, jaki charakter ma postawiona ściana w piwnicy czy poszczególne elementy przegrody. Istotne natomiast znaczenie ma, że dokonano wymiany instalacji w budynku, z dwóch odrębnych lokali mieszkalnych utworzono budynek w całości biurowy, który także w całości ocieplono, po czym otynkowano. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe nie otrzymały od skarżącej takiego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie zakresu robót w budynku przy ul. S., które miały wyłącznie charakter remontowy. Jak już wcześniej nadmieniono skarżąca nie przedłożyła żadnych umów zawartych z wykonawcami czy protokołów obmiaru robót, na podstawie których tok prac można było odtworzyć. W toku oględzin wymienionej nieruchomości organ podatkowy ustalił zakres wykonanych prac w tym budynku na poszczególnych kondygnacjach oraz stan obiektu po zmianie jego przeznaczenia z lokali mieszkalnych na lokal użytkowy. O ile w świetle zebranych dowodów w postaci dokumentów, oględzin i złożonych w sprawie wyjaśnień przez skarżącą nie budzi zastrzeżeń przyjęta wartość robót inwestycyjnych w budynku przy ul. S. wyliczona na kwotę [...] zł netto co do której, poza ogólnie sformułowanym zarzutem nieprawidłowego uznania go za wydatek na cele adaptacyjno-modernizacyjne, zamiast remontowe, innych konkretnych i dokładnie sprecyzowanych zarzutów nie podniesiono w skardze, o tyle w odniesieniu do nieruchomości przy ul. M., w której wydatki na część przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej organy podatkowe uznały w całości za wydatki remontowe, a więc stanowiące koszt uzyskania przychodu, mające bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku za 1999 r., Sąd uznał skargę za zasadną. Jakkolwiek w brew stanowisku skarżącej, nie zostało w sprawie przez nią wykazane, iż wszystkie kwoty na ten obiekt wydatkowane dotyczyły wyłącznie remontu części budynku przeznaczonego na biura, jednak nie zostały w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione zasady i sposób kwalifikacji wydatków remontowych. Także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest w tej mierze dostatecznie przejrzyste, wyczerpujące i jasne, co utrudnia ocenę stanowiska organu. W pierwszym rzędzie podkreślenia wymaga, że organ I instancji nie miał podstaw do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z oględzin tej nieruchomości na tej podstawie, że podatniczka nieruchomości nie udostępniła. Skoro przeprowadzenie dowodu z oględzin inspektor uznał za konieczne do wyjaśnienia sprawy, a teza dowodowa na powyższe wskazuje, z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dowodu tego nie przeprowadził, mimo wskazania przez pełnomocnika skarżącej terminów, w których mógł być przy tej czynności dowodowej obecny, tym bardziej, że jeden z tych terminów przypadał na następny dzień po wyznaczonym przez inspektora terminie oględzin. Jeżeli dowodu tego nie przeprowadzono, a procentowy udział powierzchni części budynku przeznaczonej na działalność gospodarczą do ogólnej powierzchni użytkowej budynku przyjęto za podstawę ustalenia wysokości poniesionych kosztów remontowych, wówczas wnikliwie należało ocenić twierdzenia skarżącej co do wielkości części budynku, przeznaczonej na działalność gospodarczą (vide k. 252 i 254 akt podatkowych). Nie może być kwestionowane, że objęta domniemaniem z dokumentu urzędowego – decyzji Prezydenta Miasta P. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości – powierzchnia 45 m2 budynku, jako przeznaczona na działalność gospodarczą, o ile nie obejmuje powierzchni części wspólnych dla lokali biurowych na parterze, takich, jak wskazane przez skarżącą: sanitariat, schody wejściowe, przedsionek, korytarze, może być w wyniku przeciwdowodu obalona. Jeżeli 3 pokoje biurowe przy ul. M. na parterze budynku służyły prowadzeniu działalności gospodarczej w 1999 r. i przebywali tam pracownicy skarżącej, nie sposób uznać za racjonalne i konsekwentne, że z działalnością tą nie łączą się pomieszczenia sanitariatu, prowadzącego do niego i biur przedsionka, korytarza czy schodów na parterze. Dlatego nie można uznać sprawy za wyczerpująco wyjaśnioną w przedstawionym powyżej zakresie. Niezależnie od powyższego zbadania wymaga prawidłowość przyjętej wysokości wydatków poniesionych na prace budowlane w budynku przy ul. M. Składa się na nią wiele pozycji, kwot, rodzaju robót, wobec czego uzasadnienie faktyczne decyzji w tej części wymaga, dla swej przejrzystości, nie tylko przytoczenia kwot, ale także wskazania jakiego wydatku dotyczą, jakiego obrachunku są wynikiem. W protokole badania dokumentów i ewidencji całość wydatków poniesionych na prace w budynku przy ul. M. inspektor określił na kwotę [...] zł (k. 417, 452 akt podatkowych), a po złożeniu wyjaśnień i zastrzeżeń przez skarżącą uznano za zasadne zastrzeżenia co do kwoty [...] zł lub [...] zł (parkiet z robocizną), a także innych pozycji. W decyzji (k 520-516 akt) wydatki na remont powyższego budynku określono natomiast na [...] zł, gdy tymczasem procentowy udział 33,1 % powierzchni zajętej w budynku na działalność gospodarczą do ogólnej powierzchni budynku odniesiono do sumy [...] zł wydatków remontowych (str. 9 i 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Taka rozbieżność cyfr, przyjmowanych za podstawę wyliczenia podstawy opodatkowania, nie może się ostać bowiem oznacza brak staranności i dokładności ustaleń w tym przedmiocie i wymyka się przez to spod kontroli jej prawidłowości. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"c" w zw. z art. 97 § 1 i art. 200 oraz art. 209 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. Nie orzeczono o obowiązku zwrotu kosztów zastępstwa procesowego skarżącej, ponieważ pełnomocnik skarżącej takiego wniosku nie złożył. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś LF