I SA/Wr 2911/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: St. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. Z o.o w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce z o.o. A w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia podano przepis art. art. 21 § 1 pkt 2, § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572) oraz art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do lipca 1995 r. nie ujęła w rejestrze zakupów i nie deklarowała należnych od lokatorów czynszów oraz opłat za wodę. Poza tym nie wykazywała w rejestrze sprzedaży wydawanych napojów przekazywanym pracownikom lub na cele reprezentacji. Ponadto nieprawidłowo przyjęto zwolnienie od podatku lub stawkę 0% od usług związanych z oczyszczalnia ścieków. Dodatkowo strona dopuściła się uchybień związanych z podatkiem naliczonym VAT i naruszenie art. 20 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż Spółka ujmowała podatek naliczony z faktur z których wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania, bądź z faktur, których nie otrzymała w miesiącach rozliczenia. Następnie dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zawiera 8 załączników i jest mało czytelna dla przeciętnego adresata. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przedawnienie do wydania decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że siedziba strony było miejsce zamieszkania prezesa Spółki i doręczenie decyzji w biurze Spółki w grudniu 1997 r. nie można było uznać za skuteczne. Ponadto zarzucono nieprawidłowe określenie podatku VAT za grudzień 1995 r., zwłaszcza przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w każdym stadium postępowania zgodnie z zasadą określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaakcentowano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572) nie zapoznał strony z wynikami kontroli. Poza tym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 1995 r. uległo przedawnieniu na zasadzie art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wygasło zgodnie z treścią art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Izby Skarbowej w O. podatek naliczony o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego i nie przedawnia się. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła powyższym decyzjom naruszenie przepisów prawa podatkowego: - przepisów art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), - przepisów art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), - przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - przepisu art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572), - przepisu art. 123, 233 § 1 pkt 2 lit a i b, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał organom podatkowym prawa do wydania decyzji o przeniesieniu podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc. Ponadto zakwestionowano twierdzenia Izby Skarbowej odnośnie braku przedawnienia w przypadku stosowania art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w decyzji odwoławczej. W piśmie z dnia 28 grudnia 2001 r. skarżąca Spółka powtórzył wywody zawarte w skardze. Prezes Spółki na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2001 r. oraz wniósł o zasądzenie kosztów sądowych. Pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na fakt, że Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 18 kwietnia 2002 r. nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2002 r. [...] i umorzyła postępowanie z uwagi na okres przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Natomiast brak jest podstaw do umorzenia postępowania sądowego. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek określonych w art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zaskarżona decyzja nie została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem w związku z wniesieniem skargi podlega ona sądowoadministracyjnej kontroli. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi czy w decyzji organu odwoławczego powinno się z urzędu brać pod uwagę termin przedawnienia. W aktualnym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że decyzja I instancji przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin 5-letni przedawnienia dotyczy zatem również decyzji wydawanych w II instancji (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02 opubl. w: M. Podat. 2003/7/2, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1366/99, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 46585, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, opubl. w: ONSA 2001/3/119). Konsekwencją dotychczasowych ustaleń jest przyjęcie, że w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1995 r. uległo przedawnieniu, a zatem Izba Skarbowa powinna uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej wspomnianych miesięcy i umorzyć postępowanie podatkowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej). Nie do zaakceptowania jest pogląd Izby Skarbowej co braku zastosowania instytucji przedawnienia przy określenia kwot podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że wielkość kwot podatku naliczonego ma bezpośredni wpływ wielkość zobowiązania podatkowego. Należy również zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. brak było podstaw prawnych dających prawo organom podatkowym do przeniesienia podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc. W tym miejscu warto zauważyć, że decyzja organu I instancji zawiera szereg mankamentów związanych z umieszeniem w niej aż 12 okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że w 1995 r. obowiązywał miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem organ I instancji powinien wydać 12 odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe wraz z dodatkowym zobowiązaniem. W wyroku z dnia 19 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Kr 892/96 (opubl. Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 9302) NSA wyraźnie zaakcentował, że zgodnie z art. 26 ustawy z 1993 r. o VAT okresem obliczeniowym w polskim VAT (poza importem towarów) jest miesiąc. Organ podatkowy zatem, jeżeli określa zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości, niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, dla samej czytelności swych rozstrzygnięć i powodów, które spowodowały wydanie decyzji w tymże podatku akurat za dany miesiąc - winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka "łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu" uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętych decyzji. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. syng. akt SA/Po 3142/95 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 27190) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli organ podatkowy określa zobowiązanie w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca, łączącą ewentualnie kwestie wymiaru obciążeń VAT z konstytutywnymi ustaleniami dotyczącymi sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT. Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. A zatem tolerowanie wydawania tzw. "decyzji zbiorowych" przez organ odwoławczy nie zasługuje na aprobatę. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie jest czytelna, zawiera ogólne sformułowania dotyczące większej ilości miesięcy oraz aż 8 załączników. W związku z tym nie spełnia wymów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na postawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.