I SA/Łd 394/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. P. Kiss, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2004 roku sprawy ze skargi A.P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. I S.A./Łd 394/03 Uzasadnienie A.P. w dniu [...] sprzedał nieruchomość za kwotę 225.000,00 zł. Powyższą nieruchomość podatnik nabył w 1991 r. Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia [...] określił dla A.P. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 16.813 zł. oraz zaległość w tym podatku w kwocie 4.313 zł. wraz z odsetkami liczonymi w wysokości połowy odsetek za zwłokę od dnia 15 marca 1996 r. do dnia 28 lutego 1998 r. w kwocie 2.168,80 zł. i w pełnej wysokości liczone od dnia 1 marca 1998 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 5.049 zł. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższą decyzję zaskarżył skargą A.P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt I S.A./Łd 586/01, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że organy podatkowe w prawidłowej wysokości określiły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zaległość w tym podatku. Natomiast błędnie, z uchybieniem przepisów prawa materialnego, ustalono wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. Jeśli chodzi o kwotę 774 zł., uiszczoną tytułem wpisu sądowego w związku z wpisem do księgi wieczystej, została poniesiona przez podatnika w dniu 8 grudnia 2000 r. Podatnik nie dochował, więc terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje na konieczność poniesienia wydatków, na cele precyzyjnie w nim określone, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jest to zatem termin prawa materialnego, którego nie zachowanie wywołuje skutek w postaci opodatkowania również wydatkowanej kwoty. Tylko ta część kwoty uiszczonej przed upływem dwóch lat nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, co do terminu jakichkolwiek odstępstw, na przykład z powodu przyczyn niezawinionych przez podatnika, będących następstwem przedłużających się formalności. Natomiast Sąd podzielił argumenty skarżącego w zakresie naruszenia prawa przez organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia odsetek od zaległości. Urząd Skarbowy w Ł. w dniu [...] wydał postanowienie, którym zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na okres do dnia 1 marca 1998 r. Zgodnie z art. 54§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Zatem odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku wydania postanowienia o zawieszeniu z urzędu postępowania. Bez znaczenia jest fakt, czy istotnie wystąpiły przesłanki do takiego rozstrzygnięcia i czy to postanowienie jest wadliwe, wydane bez podstawy prawnej. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe postanowienia o zawieszeniu postępowania, niewątpliwie jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 Ordynacji podatkowej) oraz z zasadą praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który to akt prawny wprowadził przerwę w naliczaniu odsetek w przypadku zawieszenia postępowania, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zaś nie przewidywały takiego skutku zawieszenia postępowania. Zagadnienia ustalania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest zaś w istocie zagadnieniem materialno - prawnym. Skutki zawieszenia postępowania, które nastąpiło według przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w okresie obowiązywania tego aktu prawnego, należy ocenić według tych przepisów. Trudno bowiem było by przyjąć taką koncepcję, że w okresie do wejścia w życie Ordynacji podatkowej naliczano odsetki za zwłokę. Zaś z dniem 1 stycznia 1997 r., wobec wejścia w życie unormowania zawartego w art. 54&1 pkt 4 w związku z art. 324&1 Ordynacji podatkowej nastąpiłoby wyeliminowanie prawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę. Dlatego też uznano, że odsetki nie powinny zostać naliczone w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r., to jest od wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji, Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., wydała w dniu [...] decyzję, w której utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części I i II oraz uchyliła w części III, dotyczącej wysokości odsetek i określiła wysokość odsetek od nieterminowych wpłat zaległości podatkowych w łącznej kwocie 3.726,50 zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2002r., sygn. akt. I SA /Łd 586/01. Zgodnie z zaleceniem Sądu do wyliczenia odsetek wyłączono okres od l stycznia 1998 r. do 5 września 2000 r. tj. okres od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa do dnia doręczenia podatnikowi postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Powyższe odsetki zostały wyliczone zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 54 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz kolejnymi obwieszczeniami Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, szczegółowo opisanymi w uzasadnieniu decyzji. Powyższą decyzję zaskarżył skargą podatnik A.P. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zakresie kwoty 774 zł., co spowodowało zawyżenie o tę kwotę podstawy opodatkowania i zawyżone zostały kwoty podatku, zaległości i odsetek w częściach I, II i III decyzji; 2) naruszenie przepisu art. 324 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do odmówienia prawa z przepisu art. 54 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa do nie naliczania odsetek w okresie od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu z urzędu postępowania do dnia 31 grudnia 1997 r., przez co została zawyżona w punkcie III decyzji kwota odsetek za zwłokę; 3) naruszenie przepisu art. 73 § l ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak określenia w (sentencji) decyzji wysokości nadpłaty odsetek; 4) naruszenie przepisów art. 56 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez określenie w sentencji zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę i niewłaściwie wyliczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty nadpłaconych przez podatnika z winy Urzędu Skarbowego w Ł. odsetek. Wskazując na to uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzko Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt I S.A./Łd 586/01, Sąd merytorycznie ustosunkowywał się do szeregu kwestii spornych, które aktualnie podnoszone są przez podatnika w skardze. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana w konsekwencji wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), obowiązującej w chwili wyrokowania przez Sąd, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajne (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I S.A./Ka 2408/98). Z tych też względów Izba Skarbowa, wydając zaskarżoną decyzję, zobowiązana była zastosować się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakresie kwoty 774 zł. Również Sąd w wcześniejszym wyroku zajął jednoznaczne stanowisko odnośnie wykładni art. 324§1 Ordynacji podatkowej oraz nie naliczania odsetek w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 5 września 2000 r. Dlatego też całkowicie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia powyższych przepisów, podniesione w skardze. Izba Skarbowa nie mogła, bowiem w odmienny sposób orzec. Zgodnie zaś z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią powyższych przepisów, dokonaną w wyroku z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 586/01. Skarżący w skardze podnosi również zarzut naruszenia art. 56§1 i §2 Ordynacji podatkowej przez zawyżenie kwoty odsetek. Autor skargi wiąże to przede wszystkim z zawyżeniem zaległości podatkowej oraz skróceniem okresu nie naliczania odsetek. Jak już wcześniej wskazano, Izba Skarbowa oraz Sąd orzekający w niniejszej sprawie, związane były oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 13 listopada 2002 r. W orzeczeniu tym zaś zajęto w tym zakresie jednoznaczne stanowisko. Także wyliczenie rachunkowe, dokonane przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe. Zresztą skarżący nie wskazuje, aby w tym zakresie organ podatkowy popełnił błąd. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 73§1 Ordynacji podatkowej przez brak określenia w decyzji wysokości nadpłaty. Zarzut ten nie jest także uzasadniony. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zaległości podatkowych. Natomiast, jak wynika z akt administracyjnych i odpowiedzi na skargę, kwestia stwierdzenia nadpłaty jest rozpatrywana z wniosku podatnika w odrębnym postępowaniu. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.