I SA/Wr 3161/01

Dnia 12 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi Banku A w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka o niewykonywaniu uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 7.041,00 (siedem tysięcy czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] [...], po rozpoznaniu wniosku Banku A w O. z dnia 2.02.2001 r. odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171.353,00 zł. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw do uwzględnienia żądania, albowiem w stosunku do podatnika nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Prawo do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 14 cyt. ustawy przysługiwało wyłącznie adresatom dopłat tj. kredytobiorcą, którzy spełniali wymogi określone w ustawach, w związku z którymi dopłaty te były udzielane. Otrzymane przez bank za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa środki, stanowiły jedynie pokrycie należności z tytułu odsetek preferencyjnych kredytów na cele rolnicze, które zamiast kredytobiorców spłacał budżet państwa. Z tego też względu otrzymywane przez podatnika dopłaty do udzielanych przez niego kredytów podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się strona zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), art. 69 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014), art. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 z zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż dopłaty otrzymywane przez Bank do udzielanych kredytów preferencyjnych, nie stanowią dopłat z budżetu państwa podlegających ustawowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie braku podstaw do zastosowania wobec podatnika ustawowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), a tym samym uznania, że uiszczona w tym zakresie należność podatkowa za 1999 r. była nienależna i stanowi nadpłatę podatku. Jak wynika z poczynionych w sprawie dodatkowych ustaleń faktycznych, podatnik otrzymywał środki finansowe na dopłaty do udzielanych przez bank kredytów na podstawie: - ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, - art. 41 ust 2 ustawy budżetowej na rok 1999 z dnia 17.02.1999 r. (Dz. U. Nr 17, poz.154) - przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r., Nr 1 poz. 2 z zm.). Analiza powyższych aktów prawnych, stanowiących podstawę przekazywania podatnikowi środków finansowych na dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze wskazuje, że o dotacjach podlegających wyłączeniu z opodatkowania, można mówić wyłącznie w odniesieniu do dotacji udzielonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz ustawy budżetowej na rok 1999. Beneficjantem tychże dopłat nie są jednakże banki, ale krajowi przedsiębiorcy, którzy spełnili określone prawem warunki i uzyskali kredyt z preferencyjnym oprocentowanie. Z tego też względu to wyłącznie wobec nich będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałej części dopłaty udzielone podatnikowi w oparciu o przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie mogą być uznane za dopłaty z budżetu państwa, albowiem przekazane bankowi środki pochodziły za środków własnych Agencji, przyznanych jej w ramach przeznaczonej dla Agencji dotacji podmiotowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca podtrzymała uprzednio już podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), art. 69 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, art. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 z zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż dopłaty otrzymywane przez Bank do udzielanych kredytów preferencyjnych, nie stanowią dopłat z budżetu państwa podlegających ustawowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.) w odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku uiszczonego w stosunku do otrzymanych przez bank dopłat z budżetu państwa. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym 1999 roku, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zagadnienia, czy za dotacje otrzymywane z budżetu państwa w rozumieniu cyt. art. 17 ust 1 pkt 14 powyższej ustawy mogą być również uznane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także kto jest adresatem powyższych dopłat. Powyższe zagadnienie, z uwagi na zaistniałe trudności z prawidłową interpretacją zapisu art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów z dnia 25.08.2003 r, sygn. FPS 7/03 (opubl. Prok. i Pr. 2003/10/44) wyraził pogląd prawny, podzielony przez Sąd w niniejszej sprawie, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). O uznaniu, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, są dotacjami budżetowymi przesądza art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych zgodnie z którego brzmieniem, dotacjami m.in. są dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie. Taką ustawą w odniesieniu do części kredytów, których dotyczy rozpoznawana sprawa, jest ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Określa ona zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy preferencyjnych kredytów, stanowiąc, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych przedsiębiorców m.in. na cele rolnicze. Tryb postępowania w sprawach dokonywania dopłat do tych kredytów, ich wysokość i warunki określone zostały szczegółowo w wydanym na podstawie art. 8 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.). Powyższe akty prawne posługują się pojęciem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, nie można więc uznać, że dopłaty te nie są dotacjami z budżetu państwa. Przepisy prawne regulujące kwestie udzielania dopłat do kredytów na cele rolnicze jak beneficjanta udzielanej dopłaty wskazują na banki, a tym samym to one są podmiotem otrzymującym dopłatę do oprocentowania udzielonych przez siebie preferencyjnych kredytów. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) czynności związane z dokonywaniem dopłat zostały powierzone Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a środki finansowe na dopłaty pochodzą z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Zgodnie z przewidzianą w powołanym rozporządzeniu procedurą przyznawania kredytów preferencyjnych, wnioski o ich udzielenie krajowi przedsiębiorcy składają w bankach, które zawarły z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze. Cała procedura realizacji dopłat dokonywana jest pomiędzy Agencją a bankiem, który wcześniej - w oparciu o zasady prawa bankowego - zawarł umowę kredytu na warunkach preferencyjnych z uprawnionym do tego przedsiębiorcą. Przedsiębiorca ten otrzymuje niżej oprocentowany kredyt i zobowiązany jest do spłaty odsetek w tejże, niższej wysokości, zgodnie z zawartą umową kredytu. Nie otrzymuje on natomiast dopłaty do odsetek, którą otrzymuje bank. Powyższej przedstawione rozważania prawne dotyczą także dotacji otrzymanych przez podatnika z budżetu państwa w oparciu o uregulowanie art. 41 ust 2 ustawy budżetowej na rok 1999 z dnia 17.02.1999 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 154). Odrębną kwestię stanowi, jak słusznie podniosła Izba Skarbowa otrzymanie przez bank dopłat ze środków własnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na cele przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.01.1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz 82) oraz w uprzednio obowiązującym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 1995 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 244). W ramach art. 3 ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przewidziano zakres zadań Agencji dotyczących kwestii związanych z szeroko pojętym rolnictwem, przy czym jedną z podstawowych form realizacji powierzonych jej zadań stanowiły dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych (art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy) dokonywane za pośrednictwem banków lub innych osób prawnych w oparciu o umowy zawierane przez Agencję z tymi podmiotami. Agencja prowadziła samodzielną gospodarkę finansową a jej przychody w 1999 r. stanowiły środki pochodzące z oprocentowania rezerw obowiązkowych odprowadzanych przez banki do Narodowego Banku Polskiego, środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej, odsetki od lokat bankowych, środki uzyskane w ramach bezzwrotnej i kredytowej pomocy zagranicznej, oraz inne wpływy (art. 7 cyt. ustawy). Szczegółowe kierunki działań podejmowanych przez Agencję uregulowane zostały w wydanym na podstawie ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 30.06.1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji Dz. U. Nr 16, poz.82 z zm.). W ramach powyższego rozporządzenia szczegółowo uregulowane zostały warunki i zakres udzielanych przez Agencję dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Określono także zakres kredytów bankowych które mogą być objęte dopłatami do ich oprocentowania (§ 8-11, 16, § 19 ust. 5, § 20 i 22, rozporządzenia), przy czym zakres przedmiotowy kredytów na które udzielane były przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacje do oprocentowania, jest odmienny od pomocy udzielanej za pośrednictwem Agencji ze środków budżetu państwa w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Nadto należy także podkreślić, że zgodnie z zapisem art. 1 ust 2 ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Agencja nie odpowiadała za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiadał za zobowiązania Agencji. Agencja udzielając zatem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielonych na cele przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.06.1996 r. oraz uprzednio obowiązującym rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 47, poz. 244), działała we własnym imieniu, a środki przeznaczone na przedmiotowe dopłaty pochodziły z jej własnych środków finansowych. Z tego też względu, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej, iż dopłaty udzielone Bankowi do oprocentowania kredytów bankowych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.01.1996 r w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz 82) a także na podstawie poprzedzającego go rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 47, poz. 244), nie stanowią dopłat z budżetu państwa, a zatem w tym też zakresie dopłaty takie nie korzystały w 1999 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.. 482 z zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od zwolnionych z podatku dotacji uzyskanych budżetu państwa wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.