I SA/Wr 3236/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki cywilnej A na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń i luty 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt. II w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania II. w pozostałej części skargę oddala, - III. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 687,28 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt siedem 28/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], po przeprowadzeniu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce Cywilnej A w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1998 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe poszczególne miesiące 1998 r., równocześnie określając wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji. Ponadto na podstawie art. 27 ust 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Określenie podatnikowi w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.), wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku, wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego opłat z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące listopad i grudzień 1996 roku oraz za cały 1997 rok, wynikającego z faktur nr A i B. Ponadto zdaniem organu I instancji Spółka dokonała również z naruszeniem art. 19 ust 3 lit "a" ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur czynszowych dotyczących leasingu samochodu marki Felicja Pick-up, a także nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony VAT dotyczący wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów osobowych Fiat Marea Weekend, Volkswagen Passat Combi i Toyota Corolla, albowiem wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak posiadania przez leasingowane pojazdy świadectwa homologacji na samochód ciężarowy. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodu zakupu odkurzacza "Zelmer", jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością, a tym samym nie uznano prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, która zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z ruszeniem art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 25 ust 1 pkt 3, 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Izba Skarbowa podzielając w znacznej części odwołanie strony decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Spółce: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 1.009,00 zł., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 506,00 zł,, a także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 11.991,00 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 13.726,90 zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 1998 r. w kwocie 17.936,00 zł., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 344,00 zł,, a także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 64,00 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 70,50 zł. Ponadto, na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 3.597,00 zł i za miesiąc luty 1998 r. w kwocie 19,00 zł, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa uwzględniła w całości zarzut dotyczący nieprawidłowego pozbawienia strony przez organ I instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur czynszowych dotyczących leasingu samochodu marki Felicja Pick-up, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów osobowych Fiat Marea Weekend, Volkswagen Passat Combi i Toyota Corolla, uznając że przedmiotowe wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów. Nie podzielono natomiast stanowiska odwołującego, odnośnie przysługiwania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 28.01.1998 r. Nr A i B obejmujących czynsz dzierżawny za listopad i grudzień 1996 r. oraz za cały rok 1997, albowiem faktury te nie dotyczyły kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt dzierżawy przez Spółkę od Pani A. C. obiektów gospodarczych położonych w K., przy ul. [...], a także ponoszenie przez Spółkę w okresie od 1.10.1996 r. do 31.12.1997 r. opłat z tytułu czynszu dzierżawnego na podstawie wystawianych zgodnie z umową do 10-go każdego miesiąca rachunków uproszczonych. Rachunki wystawiane za sporny okres nie zawierały podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego sporne faktury z dnia 28.01.1998 r. Nr A i B nie stwierdzały zatem nabycia usługi, gdyż stwierdzeniem tychże usług były terminowo wystawiane przez wydzierżawiającą rachunki uproszczone, obejmujące poszczególne miesiące 1996 i 1997 roku, a poniesione na ich podstawie wydatki obciążały koszty działalności Spółki wyłącznie za te lata. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz 1024) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (§ 6 ust 1 pkt 4 rozporządzenia), przy czym faktura za przedmiotową usługę mogła być wystawiona niepóźniej niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 42 rozporządzenia). W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący podtrzymali uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię zapisów art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z przywołaną przez nią interpretacją zawartą w załączonym do skargi Biuletynie Informacyjnym, wystawienie dokumentu sprzedaży z naruszeniem § 6 ust 1 pkt 4 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz 1024) nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez dzierżawcę kwoty naliczonego mu podatku VAT, wynikającego z później wystawionej faktury. W ramach art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustawodawca nie odnosi kosztu uzyskania przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Inne zasady odnośnie okresów rozliczeniowych stosuje się w podatku dochodowym, a inne w podatku od towarów i usług. Termin rozliczenia faktury VAT określa art. 19 ust 3 i 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług, a terminem tym jest miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skarżącej Spółki zawarte w skardze w zakresie nie uznania przez organy podatkowe prawa do dokonania odliczenia w roku 1998 podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktur nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych skarżąca Spółka dzierżawiła w okresie od 1.10.1996 r. do 31.12.1997 r. od Pani A. C. obiekty gospodarcze położone w K., przy ul. [...], za których to dzierżawę ponosiła opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego na podstawie wystawianych przez wydzierżawiającą, do 10-go każdego miesiąca, rachunków uproszczonych, które nie zawierały podatku VAT. Bezsporną okoliczności w sprawie jest również fakt, uregulowania przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 1996 i 1997 roku należności czynszowych wynikających z wystawionych jej przez wydzierżawiającą rachunków uproszczonych, a także zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków w koszty uzyskania przychodu w powyższych latach podatkowych 1996-1997. Wystawienie spornych faktur VAT Nr A i B z dnia 28.01.1998 r., jak wynika z wyjaśnień skarżących, spowodowane było stwierdzeniem w styczniu 1998 r. przez wydzierżawiającą, że już w listopadzie 1996 r. utraciła ona zwolnienie z podatku VAT, a tym samym, że była uprawniona do wystawiania faktur VAT za pobierany od Spółki czynsz dzierżawny. W tym stanie faktycznym zdaniem Sądu uznać należy, że wystawienie przez wydzierżawiającą w styczniu 1998 r. spornych faktur nie stanowiło stwierdzenia faktu nabycia usługi, ale miało na celu wyłącznie zastąpienie uprzednio już wystawionych w tym przedmiocie i uregulowanych w całości przez Spółkę rachunków uproszczonych, które zawierały podatku od towarów i usług, nowymi fakturami zawierającymi podatek VAT. Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z zastrzeżeniem ust 2, podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W ramach art. 32 ust 5 cyt. ustawy ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zgodnie z § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) rachunki korygujące dotyczące rachunków uproszczonych wystawione są w przypadkach wymienionych w §§ 43 i 44 rozporządzenia. W świetle obowiązujących w 1998 r. uregulowań powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 wystawienie rachunku uproszczonego zamiast faktury VAT nie stanowiło podstawy do wystawienia rachunku korygującego, albowiem żaden z tych przepisów nie przewidywał korekty faktury lub rachunku uproszczonego poprzez wystawienie faktury w miejsce uprzednio wystawionego rachunku uproszczonego albo rachunku uproszczonego zamiast faktury. Wystawienie faktury w miejsce uprzednio już wystawionego rachunku uproszonego nie może być zatem uznane za dokonanie korekty. Z tego też względu nie jest dopuszczalne dokonywanie korekty faktury lub rachunku uproszczonego poprzez wystawienie faktury zamiast rachunku uproszczonego albo rachunku uproszczonego zamiast faktury. Rachunek uproszczony i faktura to dwa różne rodzaje dokumentu. Powołane przepisy przewidywały dokonanie korekt ale w ramach danego dokumentu albo w fakturze, albo w rachunku uproszczonym. Ponadto ,jak słusznie wskazały organy podatkowe, w ramach powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności (§ 6 ust 1 pkt 4 rozporządzenia), przy czym faktura za przedmiotową usługę mogła być wystawiona niepóźniej niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 42 rozporządzenia). Mając na uwadze wyżej powołaną argumentację prawną, Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowy, odnośnie braku podstaw do dokonania przez podatnika w roku 1998 obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT Nr A i B z dnia 28.01.1998 r. Równocześnie Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) poprzez ustalanie podatnikowi będącemu spółką cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym też zakresie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Sąd podzielił w tym przedmiocie stanowisko Sądu Najwyższego zwarte w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01, opublikowanym w OSNP 2003/6/138, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 k.c.), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30). Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma na celu wyeliminowanie zachowania polegającego na nieprawidłowym naliczaniu podatku, przy czym takie zachowanie podatnika podlega także odpowiedzialności karnoskarbowej przewidzianej w ramach art. 56 kodeksu karnego skarbowego, który przewiduje karę za podanie nieprawdziwych (nieprawidłowych) danych w deklaracji. Obydwie zatem z wymienionych sankcji nakładane są za ten sam czyn. Wprawdzie w ramach o ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sankcja przewidziana art. 27 ust. 5 i 6 formalnie nakładana jest na podatnika, którym w rozumieniu powyższej ustawy jest spółka cywilna, jednakże nie można nie zauważać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest tylko formalnie wymierzane spółce cywilnej, a w rzeczywistości dotyka ono zawsze wspólników, którzy narażeni są również jako osoby fizyczne na odpowiedzialność karną. W praktyce, może zatem niewątpliwie zaistnieć sytuacja, gdy obie sankcje, zarówno z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego jak i sankcja karnoskarbowa podlegać będą egzekucji z majątku osobistego tej samej osoby, przy czym okoliczność, że w pierwszym przypadku będzie to majątek wspólnika spółki, a drugim jego majątek jako osoby fizycznej, nie zmienia zdaniem Sądu oceny, że w rzeczywistości nastąpi do tego samego majątku osobistego dłużnika kumulacja dwóch sankcji fiskalnych za ten sam czyn. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalonego stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 w związku z art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.