I SA/Gd 81/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i W. małżonków Z na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.436 (słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 81/01 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu podatkowym za 1997 r. sporządzonym na formularzu PIT-33, p. J. i W. Z. wykazali łączny dochód w wysokości [...] zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...] zł, ulgi inwestycyjne w kwocie [...] zł oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie [...] zł. Po dokonaniu powyższych odliczeń dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł [...] zł, od którego skarżący naliczyli łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Po pomniejszeniu obliczonego podatku o ulgę podatkową z tytułu remontu mieszkania w kwocie [...] zł, wykazano należny podatek w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym, strona wykazała faktycznie poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Tymczasem, w przypadku budowy tego budynku we współwłasności - zgodnie z postanowieniem art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Uwzględniając powyższe, jak również udział państwa Z (wynoszący 5/100 części) we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowano inwestycję oraz liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przysługujące odliczenie od dochodu z tego tytułu w wysokości [...] zł. W konsekwencji, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11.05.2000 r. skorygował obliczony przez skarżących podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., określając zobowiązanie w tym tytule w wysokości [...] zł. Nie podzielając stanowiska Urzędu Skarbowego w sprawie, pełnomocnik skarżących złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym, zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym analizy materiału dowodowego w sprawie, stwierdził uchybienie, powodujące określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 21 lipca 2000 r. zwróciła sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Urząd Skarbowy, po ponownej analizie materiału dowodowego w sprawie ustalił, iż odliczenie od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę we współwłasności budynku wielorodzinnego, zlokalizowanego w T. przy ul. [...] , skorygowane przez Urząd do wysokości limitu wynikającego z udziału we współwłasności, dokonane zostało z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określona bowiem tym przepisem ulga podatkowa przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Tymczasem, przedmiotowy budynek mieszkalny powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy budynku produkcyjno - magazynowego, przez co nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, określonej ww. przepisem. Wobec powyższego, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26.09.2000 r. ustalił prawidłową podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i w konsekwencji określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym tytule w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...] zł W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy powtarzając zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 12 grudnia 2000 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba przede wszystkim podkreśla, iż trafnie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi podatkowej przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że umową sprzedaży z dnia 24 grudnia 1997 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...], nabyli państwo od Spółki z o.o. "A" udział wynoszący 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...], na którym - zgodnie z zapisem w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy- znajdował się budynek produkcyjno - magazynowy, dwukondygnacyjny, murowany. Strony umowy oświadczyły nadto, iż na powyższym gruncie nie znajduje się już opisany budynek produkcyjno - magazynowy, a w jego miejsce ma powstać budynek mieszkalno - handlowo - usługowy, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. W § 8 aktu notarialnego zapisano także, iż w mającym powstać budynku będą państwo mieli wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m2, położonego na pierwszym piętrze. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika i to, że mimo zawartego w akcie notarialnym oświadczenia, istniejący na przedmiotowym gruncie budynek produkcyjno - magazynowy nie został rozebrany. Izba podkreśla, że Spółka "A" pismem z dnia 28.10.1996 r. wystąpiła wprawdzie do Miejskiego Konserwatora Zabytków z prośbą o wyrażenie zgody na rozbiórkę istniejącego budynku wraz z podpiwniczeniem, jednakże organ ten decyzją z dnia 30.10.1996 r. nr [...] nie wyraził zgody na rozbiórkę podpiwniczenia budynku przy ul. [...]. Także z projektu budowlanego, jak i opisów technicznych do projektu (stanowiących integralną jego część) wynika, że budynek mieszkalno - usługowy zlokalizowany przy ul. [...], w którym podatnicy posiadają wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego nr 5, powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy istniejącego na tym gruncie budynku produkcyjno - magazynowego. O takim sposobie ich powstania świadczą również ekspertyzy techniczne wykonane przez ,,B" na zlecenie inwestora tj. "A" Sp. z o.o. Zatem, w ocenie Izby Skarbowej, nie zostały spełnione podstawowe warunki, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a sprowadzające się do ponoszenia wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wpływu na zmianę stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, nie może, zdaniem Izby, mieć podnoszony w odwołaniu argument, iż Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego, decyzją z dnia 12.06.1997 r. nr [...] udzielił Spółce "A" pozwolenia na budowę budynku mieszkalno - usługowego wraz z infrastrukturą techniczną, a nie na modernizację czy rozbudowę istniejącego budynku. Izba zauważa, że użyte w powyższym dokumencie pojęcie "budowa" wynika z jego definicji określonej art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) i pojęcie to należy odnosić wyłącznie dla potrzeb tej ustawy. Izba podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "budowa", jednakże dokonując wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w tym przepisie ustawodawca odrębnie traktuje budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę, przebudowę innego pomieszczenia na cele mieszkalne, remont i modernizację, przyporządkowując tym pojęciom odpowiednie ulgi podatkowe. Tym samym użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy pojęcie, "budowa budynku mieszkalnego" - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - nie może, zdaniem Izby, oznaczać również przebudowy, odbudowy, rozbudowy czy modernizacji budynku. Natomiast, gdy chodzi o kwestionowany w odwołaniu sposób ustalania kwoty odliczeń od dochodu z tytułu budowy we współwłasności budynku wielorodzinnego, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, Izba zauważa, iż sposób ten wynika wprost z przepisu art. 26 ust. 3 ustawy. Jednocześnie Izba podkreśla, że określonego powyższym przepisem sposobu ustalania limitu odliczeń, nie mogą zmieniać informacje (a raczej ich brak) zamieszczone w załączniku PIT-D, czy objaśnieniach do tego formularza. Na uwzględnienie nie zasługuje także, zdaniem Izby, zarzut iż Urząd Skarbowy nie dokonał wykładni celowościowej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających prawo i zasady stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, albowiem zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy stosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych - jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania - nie należy stosować wykładni rozszerzającej, zaś udzielanie tych ulg powinno opierać się na wykładni językowej. Analogicznie - w ocenie organu odwoławczego - użyte w ust. 3 tegoż przepisu sformułowanie dotyczące ustalania udziału we współwłasności należy odnieść do wynikającego z aktu notarialnego udziału w nieruchomości gruntowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - skarżący kwestionują ustalanie wysokości przysługującego odliczenia od dochodu, z tytułu wydatków poniesionych na budowę we współwłasności budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, w oparciu o przypadający podatnikom udział we współwłasności gruntu. Takie stanowisko - w ocenie skarżących - wynika z odwołania się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, zaś w omawianym przypadku należało stosować przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.), z uwzględnieniem art. 3 ust. 3, określającego sposób ustalania udziału w nieruchomości wspólnej. Ponadto skarżący podnoszą, iż gdyby nawet przyjąć, że organy podatkowe prezentują słuszne stanowisko w przedmiocie ustalania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli budynku, z uwzględnieniem wskaźnika udziału we współwłasności, to błąd popełniło Ministerstwo Finansów, które zarówno w formularzu PIT-D, jak i objaśnieniach do zeznania podatkowego PIT-33 za 1997 r. nie zamieściło żadnych informacji, wskazujących na jakiekolwiek znaczenie udziału we współwłasności nieruchomości. Stąd, w ocenie skarżących, pogląd przedstawiony przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzeniem czego jest pominięcie przez te organy wykładni celowościowej przepisów, dotyczących przedmiotowej ulgi podatkowej. Strona skarżąca zarzuca także, nie zaliczenie do wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. [...], kwoty zapłaconej za zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do ich stanowiska w tym przedmiocie. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zgonie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi podatkowej przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Z niespornych ustaleń wynika, że umową sprzedaży z dnia 24 grudnia 1997 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], skarżący nabyli od Spółki z o.o. "A" udział wynoszący 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...], na którym - zgodnie z zapisem w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy - znajdował się budynek produkcyjno - magazynowy, dwukondygnacyjny, murowany. Strony umowy oświadczyły nadto, iż na powyższym gruncie nie znajduje się już opisany budynek produkcyjno - magazynowy, a w jego miejsce ma powstać budynek mieszkalno - handlowo - usługowy, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. W § 8 aktu notarialnego zapisano także, iż w mającym powstać budynku państwo Z. będą mieli wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m2, położonego na pierwszym piętrze. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika i to, iż mimo zawartego w akcie notarialnym oświadczenia, istniejący na przedmiotowym gruncie budynek produkcyjno - magazynowy, nie został rozebrany, zaś na jego fundamentach, z częściowym wykorzystaniem ścian zewnętrznych wybudowano przedmiotowy budynek mieszkalno - handlowy z lokalami na wynajem. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba reprezentuje pogląd, że nie zostały spełnione podstawowe warunki, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skoro w powołanym wyżej przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy mówi się tylko o "budowie budynku", stąd nie można wnioskować, iż chodzi tylko o budowę nowego budynku. W ocenie sądu również pobudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, na fundamentach dotychczas istniejącego obiektu budowlanego (magazynu), nawet z częściowym wykorzystaniem niektórych innych elementów tego obiektu uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Należy zwrócić uwagę, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie analizowaną ulgą tylko nowo wybudowanego budynku z lokalami na wynajem - to niewątpliwie taki warunek znalazłby się w tym przepisie - por. chociażby przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego tylko zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej - uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Natomiast Izba trafnie zauważa, iż kwestionowany przez skarżących sposób ustalania kwoty odliczeń od dochodu z tytułu budowy we współwłasności budynku wielorodzinnego, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, wynika wprost z przepisu art. 26 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi jednoznacznie, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 (stanowiącej iloczyn limitu ulgi przewidzianej dla 1 mieszkania i liczby mieszkań znajdujących się w budynku, przeznaczonych na wynajem), ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Określonego powyższym przepisem sposobu ustalania limitu odliczeń, przysługującego podatnikom budującym budynki mieszkalne we współwłasności, nie mogą zmieniać, jak trafnie również podkreśla Izba, informacje (a raczej ich brak) zamieszczone w załączniku PIT-D, czy objaśnieniach do tego formularza. Brak w zeznaniach i objaśnieniach szczegółowych wskazówek w tej kwestii dla podatników budujących budynki mieszkalne we współwłasności, nie oznacza pozbawienia tej grupy podatników prawa do ulgi podatkowej, ale nie oznacza także możliwości dokonywania odliczeń w wysokościach przekraczających limit określony art. 26 ust. 3 ustawy, a więc w oderwaniu od uregulowań prawnych. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustalą wysokość przysługującej skarżącym ulgi z tytułu budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. FPS 4/03 opubl. ONSA/4/116). Gdy chodzi o odliczenie wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę, organy podatkowe będą miały na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.10.2002 r., sygn. U SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66) zgodnie z którym: Art. 26 ust. l pkt 8 ustawy z drwa 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust. l w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. AW