I SA/Gd 1300/03

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jak członka zarządu spółki z o.o. "A" z/s w C. za zobowiązania podatkowe spółki za miesiąc luty 1999 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 czerwca 2003 r. orzekł o odpowiedzialność M. M., jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w C. w kwocie 186.417,70- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 260.410,30- zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. i z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. M. M. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu odwołania M. M. wskazał, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu musi być oparte na realnych podstawach wskazujących na udział członka zarządu w powstaniu zaległości, a nie na abstrakcyjnych jego przesłankach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.941,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wyłączył odpowiedzialność M. M. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu ww. dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie niniejszej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. powstały przed dniem wejścia w życie ww. ustawy i rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oparto na przepisach art. 107 - 109 i art. 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąc podmiotem gospodarczym wyposażonym w osobowość prawną ponosi odpowiedzialność za wszelkie swoje zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i prywatnoprawnym. Odpowiedzialność ta zachodzi, tak długo, jak długo spółka posiada wystarczający majątek umożliwiający zaspokojenie się z niego przez uprawnionych wierzycieli. W razie braku majątku wchodzi w grę odpowiedzialność osobista członków zarządu za jej zobowiązania. Jest to odpowiedzialność posiłkowa, która w zakresie zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków, określona została w art. 116 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, za jej zaległości podatkowe odpowiadają osobiście i solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana jest zatem w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika albo gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika okazuje się być niewystarczającym do zaspokojenia należności. Organ II instancji stwierdził, że w art. 116 ordynacji podatkowej ustanowiona została solidarna ze spółką odpowiedzialność członków jej zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zasady ogólne dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich określone zostały w przepisach art. 107 i art. 108 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów, za zaległości podatkowe podatnika, a więc za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, przy czym odpowiedzialność ta może również obejmować odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Zakres odpowiedzialności członków zarządu obejmuje zaległości wynikające ze zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się, jeżeli wykaże m.in., że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość lub wszczęte zostało postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wymienione wyżej przesłanki, obarczają ciężarem udowodnienia istnienia jednej z wymienionych okoliczności członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie, żadna z wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej przesłanek wyłączenia odpowiedzialności nie wystąpiła. Bezspornym jest, iż zaległości w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. powstały w czasie, gdy zarząd spółki "A" był jednoosobowy, a M. M. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe Skarbu Państwa. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych zarzutów odwołania dotyczących nie wyjaśnienia okoliczności, iż M. M. jako członek zarządu nie miał żadnego wpływu na powstanie zaległości stwierdził, że argumentacja taka nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a celem wydanie decyzji. Natomiast podważanie w toku tego postępowania ustaleń zawartych w wydanej wcześniej decyzji wymiarowej jest niedopuszczalne. Organ II instancji przedstawił, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe przedmiotem badania są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut strony dotyczący orzeczenia o odpowiedzialności, pomimo istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności, a polegającej na braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zaległość podatkowa powstała w okresie późniejszym kiedy M. M. nie pełnił już funkcji członka zarządu, a zatem nie miał wpływu na treść ewentualnych decyzji. Organ II instancji wskazał ponadto, że kwestię powstania obowiązku podatkowego w danym tytule podatkowym rozstrzygają przepisy art. 21 ordynacji podatkowej, przy czym obowiązek podatkowy w danym tytule podatkowym powstaje tylko raz. W wypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania - moment jego powstania wynika z unormowań poszczególnych ustaw podatkowych. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Stosownie do przepisu art. 10 ust. l w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnicy mają obowiązek składania we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te deklaracje - zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy - stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy przedstawił, iż w sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a spółka jako podmiot gospodarczy, zobowiązana była do samoobliczenia wysokości należnego podatku i we wskazanym w ustawie terminie - podatek ten zapłacić. Konsekwencją niezapłacenia w terminie płatności - czyli do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT - jest powstanie zaległości podatkowej. Taka konstrukcja prawna, w sposób bezsporny odpowiada definicji powstania zobowiązań podatkowych, zawartej w przepisach art. 21 § 1 pkt l ordynacji podatkowej, łączącej powstanie zobowiązania podatkowego z zaistnieniem okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego łączą powstanie takiego zobowiązania. Tym samym w niniejszej sprawie - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ustawy o podatku VAT - zaległość podatkowa za miesiąc luty 1999 r. powstała w dniu 26 marca 1999 r., tj. w okresie kiedy M. M. pełnił funkcję Prezesa zarządu "A" spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego odrzucenia przez organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, co przyczyniłoby się, zdaniem strony, do wskazania majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, stwierdził iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, że działania zmierzające do wyegzekwowania nie wpłaconych zobowiązań z majątku spółki okazały się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki wykazało brak wierzytelności i innych praw majątkowych, a także majątku ruchomego i nieruchomego. Organ II instancji stwierdził jednakże, iż wadą postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy było orzeczenie odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe spółki "A" z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.941,- zł wraz z odsetkami za zwłokę (ustalonego decyzją z dnia 28 maja 1999 r.). Decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT została wydana w dniu 28 maja 1999 r. natomiast M. M. funkcję Prezesa zarządu spółki "A" pełnił do dnia 8 kwietnia 1999 r. Zatem uznać należy, iż zobowiązanie sankcyjne powstało w okresie, kiedy strona nie pełniła już ww. funkcji, a zatem - stosownie do przepisu art. 116 § 2 ordynacji podatkowej - nie ponosi odpowiedzialności za przedmiotową zaległość. M. M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi M. M. zarzucił organom podatkowym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a przede wszystkim nie przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków. W ocenie M. M. zeznania świadków w sposób znaczący przyczyniłyby się do wskazania majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ponadto skarżący podniósł, iż nie miał realnego wpływu na powstanie zaległości podatkowych, jak też podjęcia wobec powstałej zaległości jakichkolwiek działań zmierzających do stwierdzenia jej zasadności, bowiem nie był już prawnym reprezentantem podatnika, a więc nie mógł skutecznie wpływać na decyzje zarządu "A" spółki z o.o. Skarżący wskazał ponadto, że swoją funkcję sprawował przez 30 dni i w jego ocenie był to zbyt krótki czas by się zorientować, iż sytuacja spółki jest do tego stopnia tragiczna, że wymaga natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym zdaniem skarżącego nie zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2004 r. skarżący M. M. odpowiadając na pismo Sądu wniósł o rozpoznanie sprawy niniejszej w trybie uproszczonym. Dyrektor Izby Skarbowej piśmie procesowym z dnia 23 marca 2004 r. zawiadomił Sąd, że nie zgłasza żądania przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na treść oświadczeń stron, Sąd na zasadzie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) rozpoznał sprawę niniejszą w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. M. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywująco i wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "A" spółki z o.o. w C. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. Wskazać należy, że ciężar dowodu do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu i sprowadza się do wykazania przesłanek określonych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110 - 117 tej ustawy i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Skarżący M. M. był członkiem zarządu "A" spółki z o.o. w C. w okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzja taka została wydana wobec "A" spółki z o.o. w C., a nie było możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z jej majątku. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący nie wykazał żadnej z tych okoliczności, a to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja M. M., że jako członek zarządu spółki nie miał żadnego wpływu na powstanie przedmiotowej zaległości, bowiem nie był już prawnym reprezentantem podatnika, a więc nie mógł skutecznie wpływać na decyzje zarządu "A" spółki z o.o., gdyż powyższa okoliczność nie jest wskazana przez ustawodawcę jako ta, która uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Z tej samej przyczyny nie jest również zasadny argument skarżącego, że nie zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, ponieważ swoją funkcję sprawował przez 30 dni i był to zbyt krótki czas by się zorientować, iż sytuacja spółki jest do tego stopnia tragiczna, że wymaga natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać bowiem należy, iż ustawodawca nie wskazał minimalnego okresu sprawowania funkcji członka zarządu spółki, zatem lege non distinquente nie można podnosić w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, że okres pełnienia tej funkcji był krótki. Ze swojej istoty członek zarządu spółki (zwłaszcza gdy zarząd jest jednoosobowy) powinien posiadać stosowną wiedzę o stanie kierowanej przez siebie spółki i tak zakłada ustawodawca, który nie przewidział ww. podstawy w zamkniętym katalogu podstaw ekskulpacyjnych określonych w art. 116 ordynacji podatkowej. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest bowiem posiadanie przez niego wpływu na powstanie zaległości podatkowej spółki, a jedynie sprawowanie tej funkcji w określonym czasie. Zaległości w podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. powstały w czasie, gdy zarząd spółki "A" był jednoosobowy, a M. M. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki po sprzedaży wszystkich ruchomości i nieruchomości (w toku egzekucji prowadzonej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. przez Komornika Sądowego) okazało się bezskuteczne w dalszej części z uwagi na brak majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe Skarbu Państwa. W konsekwencji nastąpiła likwidacja spółki. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że bezcelowe było przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność posiadania przez spółkę "A" majątku, z którego egzekucja była by możliwa. Reasumując wskazać należy, iż powyższe okoliczności wskazywane przez skarżącego jako te, które uwolnić powinny go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", nie należą do enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej i w ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, że zasadnie orzeczono o odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w Chmielnie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.