I SA/Ka 610/03

Dnia 6 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku : 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w części orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł [...] grosze ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika "A" S.A. z siedzibą w B. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387), art. 2 ust.3 pkt 3, art. 4 pkt 1, 2 i 8, art. 7ust. 1 pkt 2 i 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1,2 i 3, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 2a oraz § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.), decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. w wysokości [...] .- zł tj. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 o [...] ,- zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiąc [...] 1997 r. w wysokości [...]% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ujawniono niżej opisane nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997r. stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. 1). Zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług dla "A", bowiem zostały one wykorzystane w całości do realizacji usług wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług... tj. usług w zakresie ochrony zdrowia całkowicie zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taki stan rzeczy powoduje, że wyżej opisane zakupy nie pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 20 ust. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.... 2). Odmówiono prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "B" dokumentującej wykonanie usługi w postaci odbioru i utylizacji zneutralizowanych osadów powstałych w procesie fosforowania nadwozi samochodowych. Usługodawca opodatkował wykonaną usługę stawką 22% podczas gdy była ona zwolniona z podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy. W takiej sytuacji na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3). W ocenie organów podatkowych Spółka rozliczyła, z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów ..., podatek naliczony wynikający z 16 faktur wystawionych przez jej sprzedawców, bowiem nie otrzymała towaru. Zapłacone kwoty, wynikające z tych faktur, stanowiły w istocie dofinansowanie ze strony "A" S.A., zgodnie z zawartą umową, do zakupionych przez nich wcześniej specjalistycznych urządzeń tzw. "egzaminerów". 4). Zakwestionowano prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zamiany, stanowiącej wykonanie umowy zawartej pomiędzy "A" S.A. a Gminą B., w której Spółka przenosi na Gminę prawo własności używanego samochodu [...] w zamian za co Gmina przenosi na Spółkę prawo własności samochodu [...] . Wydaniu przedmiotu zamiany, ze strony Spółki, towarzyszyła faktura z informacją o zwolnieniu z podatku na podstawie art.7 ust. 1 pkt 5. Organy podatkowe uznały, że wydanie towaru w wykonaniu umowy zamiany nie może być uznane jako sprzedaż rzeczy używanej podlegającej zwolnieniu z podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zamiana towarów podlega opodatkowaniu, tym samym Spółka zaniżyła podatek o kwotę [...] zł. 5). Z analogicznych przyczyn jak opisane w pkt 1, powołując się na art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług..., zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup kaset magnetofonowych do nauki języka włoskiego. 6.) Ustosunkowując się do wniosku Spółki z dnia [...] 1998 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1997 r., odnośnie [...] w zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka utraciła prawo do realizacji tego uprawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.... Ponadto przywołując przepis § 78 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wskazano iż wniosek został złożony po rozpoczęciu kontroli, a tym samym Spółka nie mogła skorygować rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty kontrolą. Konsekwencją nieprawidłowości opisanych w punktach 1 – 5 było określenie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług..., dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r.. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "A" S.A.. W skardze powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ) i procesowego ( art. 70, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej tj. po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99, wskazano, iż organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zarzucono również organom podatkowym błędną interpretację umowy zawartej z Gminą B.. Przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego nakazuje przy ustalaniu rzeczywistej treści umowy badanie w pierwszej kolejności zamiaru stron oraz jej celu. Zamiarem stron była kompensata wzajemnych zobowiązań i należności, co oznacza , iż zakładano powstanie wzajemnych należności pieniężnych. W tym stanie rzeczy zastosowane przez skarżącą Spółkę zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży rzeczy używanej było zasadne.. Nawet gdyby przyjąć, że towar został wydany w wyniku zamiany ( z czym strona skarżąca się nie zgadza ) to również brak było podstaw do odmowy zastosowania powyższego zwolnienia, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług..., przez sprzedaż należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 tej ustawy. W dniu rozprawy, przed jej rozpoczęciem, do Sądu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu oraz pismo procesowe sporządzone przez pełnomocnika, podtrzymujące zarzuty i żądania skargi oraz polemikę z argumentacją organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę, a dotyczącą terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na brak związania wojewódzkich sadów administracyjnych uchwałami wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1.01.2004 r. ( w tym uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03 ), opierając się na wyroku z dnia 10.06.2003 r. sygn. akt III RN 116/02 ( opublikowany Monitor Podatkowy 2003/11/40 ) oraz poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, pełnomocnik wywiódł, że w tej sprawie decyzja Izby Skarbowej powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 70i 70b Ordynacji podatkowej. Uchylona powinna zostać także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, gdyż sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania byłoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która nie może być zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Ponadto podniósł, że terminu do przedawnienie zobowiązania podatkowego "głównego" nie można stosować do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za takim poglądem przemawia najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu został powołany wyrok z dnia 19.11.2003 r. sygn. akt III SA 2252/01, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje przez wydanie decyzji i przedawnia się jako prawo wymiaru na mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, uzupełnioną pismem procesowym z dnia [...] 2004 r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. W szczególności podkreślono, że w kwestii spornej dotyczącej interpretacji umowy zamiany organ odwoławczy był związany oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23.05.2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 656/01, który zapadł w związku z rozpatrywaniem sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. nr [...] z dnia [...] 2001 r., dotyczącą tego samego okresu rozliczeniowego. Z kolei odpowiadając na zarzut przedawnienia przywołano uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7.06.2001 r., sygn. akt III RN 103/00 i z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt III RN 27/01, oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach dotyczące kwestii terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w 2002 r. wskutek jego wykonania. Na rozprawie w dniu 25.03.2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki nie był obecny. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał żądania i naprowadzoną na ich poparcie argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogą być zaaprobowane. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie do trzech kwestii: 1).Czy organy podatkowe były związane i w jakim zakresie oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23.05.2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 656/01 w kwestii dotyczącej skutków umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a Gminą B. w zakresie prawa podatkowego? 2). Czy rozpatrzenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji VAT – 7, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, stanowi naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzja pierwszej instancji oraz zobowiązanie wygasło przed upływem terminu określonego w tym przepisie? 3).Czy termin, w którym może powstać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z art.27 ust.6 wyżej cyt. ustawy, winien być określony na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej? Podejmując ocenę pierwszej spornej kwestii przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 ( nie dotyczy niniejszej sprawy ), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 23.05.2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 656/01, który zapadł w sprawie ze skargi "A" S.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. nr [...] z dnia [...] 2001 r., dotyczącą tego samego okresu rozliczeniowego, dokonał oceny skutków umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a Gminą B. w zakresie prawa podatkowego. W punkcie 5, na stronie czwartej uzasadnienia w/w wyroku, opisano zarzut sformułowany przez Spółkę "A" polegający na naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług..., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zapis ten dotyczy umowy zawartej pomiędzy "A" S.A. a Gminą B., w której Spółka przeniosła na Gminę prawo własności używanego samochodu [...] w zamian za co Gmina przeniosła na Spółkę prawo własności samochodu [...] . W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał na dwa zarzuty, spośród ośmiu, zasługujące na uwzględnienie. Pierwszy z nich (str. 5 uzasadnienia) to naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie czy po korekcie faktur stan magazynowy samochodów uległ zmianie ( w bieżącej skardze ten wątek nie występuje). Drugi z nich ( str. 6 uzasadnienia ) to zarzut dotyczący możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w ocenie Sądu przepis ten można zastosować w zakresie podatku naliczonego od nabycia wyrobów opatrunkowych i farmaceutycznych do apteczek umieszczonych w halach i innych pomieszczeniach Spółki ( w bieżącej skardze ten wątek nie występuje). Następnie Sąd stwierdził, że w pozostałym zakresie nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W takim stanie sprawy nie można zarzucić organom podatkowym nie respektowania oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skarga w tej części jest nieuzasadniona. Przechodząc do następnej spornej kwestii na wstępie należy wskazać, iż skład orzekający podzielił pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, bowiem zachowuje ono aktualność w rozpatrywanej sprawie, a naprowadzone w niej wywody pozostają w związku z jej stanem faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale wywiedziono, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., nr [...] ( doręczona w dniu [...] 2002 r.) dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a wykonanie tej decyzji polegało na zwrocie nadwyżki podatku przez organy podatkowe. Powyższe okoliczności powodują, że zarzut strony skarżącej dotyczący wydania decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony Oceniając ostatnie sporne zagadnienie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 23.05.2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 656/01, nie zakwestionował zasadności ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r.. Wbrew pozorom, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, nie jest związany oceną wyrażoną w tym wyroku mocą art. 99 wyżej powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Powodem takiego stanu rzeczy jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] wydana w związku z wyżej powołanym wyrokiem, uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., nr [...] , w której m.in. zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 1997 r.. Podkreślić należy, iż w momencie rozpatrywania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w 2002 roku nie istniał problem przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taka kwestia pojawiła się dopiero w rozpatrywanej sprawie, gdyż ostatecznie zastało ono ustalone dopiero w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r.. Powracając do meritum sprawy zaznaczyć należy, iż w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie wsparto poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400) jak też licznymi, jak zaznaczono, wyrokami Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach. Swoją drogą trudno ażeby wskazany wyżej Ośrodek NSA orzekał inaczej skoro pierwsze z w/w orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24.11.1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy. Zauważyć jednakowoż należy, że wyżej zaprezentowane stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z argumentacji organu odwoławczego. Nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był (i w dalszym ciągu jest – co godzi się podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny [por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40) jak też i w doktrynie prawa podatkowego [por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą]. Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173). Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargę. Powodem tego jest zaś ta oto okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Stosownie zaś do treści znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W przepisie tym określone zatem zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji tego zasadnym jest zastosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji "vatowskiej." Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik – "Ustawa o VAT ...", op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela. Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30). Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1997 roku, to termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął 31.12.2000 r., a decyzja pierwszo- instancyjna została wydana dopiero w 2002 r.. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Przedstawione powyżej okoliczności powodują, że Sąd uznał za uzasadnioną skargę w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania z naruszeniem terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając całokształt sprawy , działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego. Sąd nie określił w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, bowiem z akt sprawy wynika, iż została ona wykonana w całości.